Η διάθεση των κερδών σύμφωνα με τα ΕΛΠ

Τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (ΕΛΠ) εφαρμόζονται στην χώρα μας από την 01-01-2015. Με τον νόμο 4308/2014 (ΕΛΠ), για πρώτη φορά προσδιορίζεται σε ένα ενιαίο κείμενο ο τρόπος τήρησης των βιβλίων των οικονομικών οντοτήτων, η έκδοση των στοιχείων διακίνησης και συναλλαγών, η σύνταξη των χρηματοοικονομικών καταστάσεων, οι κανόνες απογραφής και αποτίμησης των περιουσιακών στοιχείων, καθώς και άλλες λογιστικές υποχρεώσεις των επιχειρήσεων και των πάσης φύσεως οικονομικών οντοτήτων.  Όλα αυτά πραγματοποιούνται σε μια προσπάθεια απλοποίησης, εκσυγχρονισμού και περαιτέρω εναρμόνισης με τους διεθνείς κανόνες αποτύπωσης της οικονομικής λειτουργίας, της περιουσιακής διάρθρωσης, της χρηματοοικονομικής διοίκησης, αλλά και της οικονομικής αποδοτικότητας των επιχειρήσεων.

Α. Εγγραφές τέλους χρήσεως

Οι οικονομικές οντότητες οφείλουν να συντάσσουν  τις χρηματοοικονομικές  καταστάσεις τους σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (ΕΛΠ) και κατά τα οριζόμενα στο αρθρ. 16 του  ν. 4308/2014 . Αντίθετα με το Ελληνικό Γενικό Λογιστικό Σχέδιο (ΕΓΛΣ) ,τα ΕΛΠ  δεν προβλέπουν τη σύνταξη Πίνακα Διάθεσης Αποτελεσμάτων . Στο πλαίσιο αυτό το καθαρό αποτέλεσμα της χρήσεως όπως αυτό προσδιορίστηκε και απεικονίσθηκε στο λογαριασμό των ΕΛΠ 82.01 «Συγκέντρωση αποτελεσματικών λογαριασμών » μετά την αφαίρεση τυχόν  αναλογούντος φόρου εισοδήματος μεταφέρεται στο λογαριασμό «Καθαρής Θέσης » , 49 «Αποτελέσματα εις νέο».

Παράδειγμα

Μετά την συγκέντρωση των αποτελεσματικών λογαριασμών του έτους 20Χ1 ,το πιστωτικό υπόλοιπο του λογαριασμού 82.01 ανήλθε στο ποσό των 250.000,00 ευρώ.  Το αντίστοιχο φορολογητέο εισόδημα μετά την προσδιορισμό της λογιστικής και φορολογικής βάσης ανήλθε σε 300.000,00. Για λόγους απλοποίησης του παραδείγματος υποθέτουμε ότι : α) όλα τα κέρδη έχουν πραγματοποιηθεί  ,β) όλες οι διαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης ήταν μόνιμες ,ως εκ τούτου δεν προκύπτει θέμα αναβαλλόμενης φορολογίας και  γ) δεν υπήρχαν από προηγούμενες χρήσεις φορολογητέες ζημίες προς συμψηφισμό ούτε προκαταβολές φόρου εισοδήματος .

Στο πλαίσιο αυτό προσδιορίζουμε τον φόρο εισοδήματος της οικονομικής οντότητας ως ακολούθως :

Και διενεργούμε στα βιβλία της κατά την 31/12/20Χ1 τις παρακάτω εγγραφές :

α ) Εγγραφή φόρου εισοδήματος χρήσεως 20χ1

69.01 Τρέχων φόρος (έξοδο) περιόδου                                87.000,00

            54.01 Φόρος εισοδήματος πληρωτέος                                 87.000,00

β ) Εγγραφή προσδιορισμού λογιστικού κέρδους 20χ1 μετά από φόρους

 82.01 Συγκέντρωση αποτελεσματικών λογαριασμών       250.000,00

            69.01 Τρέχων φόρος (έξοδο) περιόδου                              87.000,00

            82.02 Καθαρό κέρδος περιόδου (μετά από φόρους)        163.000,00

γ ) Εγγραφή μεταφοράς λογιστικού κέρδους σε λογαριασμό καθαρής θέσης 

82.02 Καθαρό κέρδος περιόδου                                        163.000,00

            49.ΧΧ Αποτελέσματα σε νέο (κέρδη)                                 163.000,00

Κατά την 31.12 δεν γίνεται εγγραφή προκαταβολής φόρου εισοδήματος επομένης χρήσεως (20Χ2) . Η έννοια της προκαταβολής από λογιστική άποψη σημαίνει καταβολή χρημάτων έναντι μελλοντικού οικονομικού οφέλους, που στη συγκεκριμένη περίπτωση είναι η μη πληρωμή φόρου κατά το ποσό αυτό για το επόμενο έτος. Αυτή η καταβολή χρημάτων λαμβάνει χώρα στο επόμενο έτος και συνεπώς βάσει της αρχής του δουλευμένου λογίζεται όταν προκύπτει / καταβάλλεται. Εκτός αυτού η εμφάνιση της προκαταβολής την 31.12 συνεπάγεται την αναγνώριση ως απαίτηση , λογαριασμού που επί της ουσίας είναι αμιγώς πληροφοριακού χαρακτήρα εντός του ισολογισμού, με αποτέλεσμα την ισόποση διόγκωση περιουσιακών στοιχείων και υποχρεώσεων έναντι του ιδίου μέρους (δηλαδή του Ελληνικού δημοσίου). Η εγγραφή λοιπόν της προκαταβολής του φόρου εισοδήματος για τη χρήση 20Χ2 που υπολογίζεται και καταβάλλεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του έτους 20Χ1, γίνεται με την καταβολή της εντός της χρήσεως 20Χ2 ( βλέπε σχετική  απόφαση Σ.ΛΟ.Τ. αρ. πρωτ. 1153/1.6.2016 ).

Β. Εγγραφές διανομής κερδών

Από την παράγραφο 5 (β) του άρθρου 25 του ν. 4308/2014 προβλέπεται ότι τα μερίσματα ή παρόμοιας φύσης εισοδήματα από τη συμμετοχή στην καθαρή θέση άλλων οντοτήτων, αναγνωρίζονται όταν εγκρίνονται από το αρμόδιο όργανο που αποφασίζει τη διανομή τους.  Στο Παράρτημα Α του ιδίου νόμου (ορισμοί), αναφέρεται ότι υποχρέωση είναι μία παρούσα δέσμευση της οντότητας που προκύπτει από γεγονότα του παρελθόντος, ο διακανονισμός της οποίας αναμένεται να οδηγήσει σε εκροή πόρων που ενσωματώνουν οικονομικά οφέλη. Από τις προαναφερόμενες διατάξεις, προκύπτει ότι τα μερίσματα είναι έσοδο για τον λήπτη όταν εγκρίνονται από το αρμόδιο όργανο της οικονομικής οντότητας που τα χορηγεί, το οποίο συνέρχεται εντός του επομένου έτους. Κατά αντιστοιχία , βάσει του ορισμού της υποχρέωσης για να αναγνωρισθεί υποχρέωση της οντότητας από μερίσματα πληρωτέα, πρέπει να υπάρχει γεγονός του παρελθόντος από το οποίο να προκύπτει η σχετική δέσμευση της οντότητας και αυτό δεν υπάρχει την 31.12 , αφού  το αρμόδιο όργανο θα συνέλθει και θα αποφασίσει εντός του επόμενου έτους.  Για τον ίδιο λόγο τα προαιρετικά αποθεματικά τα οποία θα αποφασισθούν να δημιουργηθούν  από το αρμόδιο όργανο που θα συνέλθει εντός του επόμενου έτους, αναγνωρίζονται  και απεικονίζονται λογιστικά εντός του επόμενου έτους, με βάση την σχετική απόφαση του

Το τακτικό αποθεματικό μπορεί να αναγνωρισθεί την 31.12 αν γίνει δεκτό ότι έχει προκύψει την ημερομηνία αυτή ως επιβαλλόμενο από τη νομοθεσία. Αυτή όμως η αντιμετώπιση είναι δυνητική και δεν μπορεί να είναι καθολική, διότι η διοίκηση που συντάσσει τις χρηματοοικονομικές καταστάσεις θα μπορούσε να ισχυρισθεί ότι δεν γνωρίζει τι θα αποφασίσει το αρμόδιο όργανο που θα συνέλθει για αυτό το σκοπό στο επόμενο έτος. Για παράδειγμα η γενική συνέλευση μπορεί να αποφασίσει τον μη σχηματισμό τακτικού αποθεματικού με επιβάρυνση της οντότητας με τα σχετικά πρόστιμα (αν υπάρξουν). Ειδικότερα όμως , ο σχηματισμός τακτικού αποθεματικού την 31.12 δεν μπορεί σε καμία περίπτωση να υπερβαίνει το ελάχιστο κατά το νόμο ποσό (5% των ετησίων κερδών), δεδομένου ότι δεν μπορεί να προκαταλάβει η Διοίκηση την απόφαση της Γενικής Συνέλευσης των Μετόχων .

Συνεπώς αν τα προαναφερόμενα κονδύλια έχουν σχηματισθεί και παρουσιασθεί την 31.12 και αναστραφούν στο επόμενο έτος από τη Γενική Συνέλευση των Μετόχων , οι δημοσιευόμενες χρηματοοικονομικές καταστάσεις της 31.12 θα περιέχουν παραπλανητική χρηματοοικονομική πληροφόρηση ( βλέπε σχετική  απόφαση Σ.ΛΟ.Τ. αρ. πρωτ. 1827/31.8.2016 ).

Αναγνωρίζοντας την Γενική Συνέλευση των Μετόχων ως το κυρίαρχο όργανο το οποίο μπορεί να δεσμεύσει την οντότητα , οι εγγραφές διάθεσης των κερδών θα γίνουν στα βιβλία εντός της επόμενης χρήσης με την λήψη της σχετικής απόφασης Γ.Σ.

Έστω ότι δεν υφίστανται λογιστικές ζημιές ή υπόλοιπο αδιανέμητων κερδών προηγουμένων χρήσεων και  η Γενική Συνέλευση των Μετόχων  αποφάσιζε στο παράδειγμά μας , την επόμενη χρήση (π.χ. 20/9/20Χ2)  , η  διανομή να γίνει σύμφωνα με τα δεδομένα του ακόλουθου πίνακα :

Τότε την 20/9/20Χ2 θα διενεργηθεί  στα βιβλία της οικονομικής οντότητας η παρακάτω εγγραφή :

49.00 Αποτελέσματα σε νέο (κέρδη)                               62.347,50

            48.01 Αποθεματικά καταστατικού                                    8.150,00

                        53.05 Μερίσματα πληρωτέα                              54.197,50