Linkedin
Facebook
Email
more
Det er en vanlig misforståelse innen eiendomsutvikling at boligprosjekter ikke skaper utfordringer knyttet til skatt og avgift. Det finnes imidlertid flere sentrale problemstillinger som boligutviklere bør kjenne til, og som vi omtaler i denne utgaven av RSM Informerer.
1. Ikke fradragsrett for inngående merverdiavgift
3. Skattemessig inngangsverdi for tomt og bolig
4. Skatterabatt ved kjøp av eiendom for boligutvikling
6. Tap av skatteposisjoner i prosjekter med flere eiere
7. Fremført rentefradrag – rentebegrensningsregelen
10. Andre aktuelle problemstillinger
Oppføring av bolig for salg eller utleie er ikke avgiftspliktig. Det innebærer at man ikke fakturerer salget eller utleien med merverdiavgift. Konsekvensen er at utviklere da heller ikke får fradragsrett for inngående merverdiavgift på byggekostnadene. Merverdiavgiften blir en kostnad for utvikler, og reduserer dermed gevinsten (og skatten).
Det er imidlertid viktig å være klar over at det kan oppstå en plikt til å beregne uttaksmerverdiavgift på eget arbeid ved boligutvikling (vi har mer om dette under punkt 8). Det gir i så fall rett til fradrag for inngående merverdiavgift på kostnader som er til bruk i denne egeninnsatsen.
Dersom utbygger pålegges av en kommune eller fylkeskommune å oppføre infrastruktur i tilknytning til boligutvikling, vil fradragsføring av merverdiavgift på disse kostnadene som et utgangspunkt også være avskåret. Når slik infrastruktur forutsettes overført til kommunen eller fylkeskommunen ved ferdigstillelse, vil imidlertid kommunen eller fylkeskommunen kunne hente opp igjen merverdiavgiftskostnadene knyttet til byggetiltaket, gjennom å påberope seg kompensasjonsrett. Det forutsetter at utbygger gir kommunen eller fylkeskommunen tilgang til en signert oppstilling som dokumenterer merverdiavgiftskostnadene på byggetiltaket. Det er vanlig praksis at utbygger og kommunen eller fylkeskommunen inngår en avtale i den sammenheng, hvor merverdiavgiftskostnadene forutsettes helt eller delvis tilbakeført til utbygger.
Til slutt skal det nevnes at det er viktig å få avklart hvem som påtar seg eventuelle rivningskostnader knyttet til bygg som står på en tomt som skal benyttes for oppføring av bolig. Fradrag for merverdiavgift kan oppnås på kostnader til rivning, dersom det har vært en avgiftspliktig virksomhet der tidligere (se punkt 5).
Gevinsten boligutviklere har ved salg av boliger er, som utgangspunkt, fullt ut skattepliktig. Byggekostnadene og inngangsverdien på tomten kommer til fradrag i salgsvederlaget, og den gevinsten man sitter igjen med må det betales skatt av. Det innebærer at tomtens inngangsverdi er av stor betydning (se punkt 3).
Det er imidlertid ikke slik at alle kostnader knyttet til et boligprosjekt nødvendigvis vil inngå i inngangsverdien og redusere gevinsten. Man kan risikere at aktiverte kostnader, gevinst- og tapskonto eller kostnader til rivning ikke inngår som en del av inngangsverdien for boligene. I verste fall kan man risikere at ikke alle kostnader er fradragsført når de siste inntektene oppstår, med en fare for at kostnadene aldri kan fradragsføres (se punkt 6 og 7). Gjennom god planlegging klarer man å unngå slike «feller», men det krever at utviklere er bevisst disse problemstillingene og strukturerer boligprosjektet på riktig måte.
Dersom man eier en eiendom eller kjøper et selskap, vil inngangsverdien på tomten normalt fremgå av selskapets skattemelding. Inngangsverdien er ofte lav fordi det, etter at fritaksmetoden ble innført i 2006, har vært vanlig å selge eiendom ved salg av aksjer i selskaper. Ved salg av aksjer påvirkes ikke den skattemessige inngangsverdien på tomten av transaksjonen.
Ved kjøp av eiendom direkte, vil imidlertid inngangsverdien på tomten påvirkes av kjøpesummen. Dersom det overdras en ubebygd tomt, vil naturlig nok hele kjøpesummen allokeres til tomtens inngangsverdi. Dersom det derimot står en bygning på tomten, må det vurderes om kjøper erverver et driftsmiddel (anleggsmiddel) eller et omløpsmiddel.
Eiendommen anses som et driftsmiddel når den brukes i virksomhet, for eksempel til utleie. Ved kjøp av et driftsmiddel, skal kjøpesummen fordeles mellom tomt (uten rett til avskrivning), saldo for bygg og saldo for tekniske installasjoner (evt. også annet som følger med eiendommen, for eksempel inventar). Denne fordelingen skal gjøres etter markedsverdi.
Dersom et driftsmiddel senere gjøres om til boliger, vil den skattemessige behandlingen avhenge av hvordan dette skjer:
- Ved ombygging vil restsaldoene for driftsmiddelet overføres til boligenes inngangsverdi, slik at de bidrar til å redusere den skattepliktige gevinsten når boligene selges.
- Ved rivning skal derimot restsaldo for bygg overføres til gevinst- og tapskonto, mens restsaldo for tekniske installasjoner fortsatt skal fradragsføres på saldo, selv om det ikke lenger eksisterer noe bygg. Det vil si at man fortsetter å fradragsføre kostnader i mange år etter at bygget er revet, og kanskje også etter at boligene er solgt. Dette kan unngås ved å strukturere prosjektet på riktig måte.
Eiendom som kjøpes med sikte på videresalg, anses derimot som et omløpsmiddel. Det gjelder for eksempel boliger for salg. Ved kjøp av omløpsmiddel skal hele kjøpesummen allokeres til omløpsmiddelet, altså boligene ved boligutvikling. Det samme er tilfellet dersom man kjøper en utleid eiendom, der bygget tømmes for leietakere umiddelbart etter kjøpet, for deretter å rives. Da skal hele kjøpesummen allokeres til inngangsverdi på tomten, som for en boligutvikler vil inngå i inngangsverdien på boligene.
Når eiendom kjøpes i form av aksjer eller andeler i det selskapet som eier eiendommen, er det vanlig at kjøper får en såkalt skatterabatt. På grunn av fritaksmetoden, som innebærer at aksjer og andeler i norske selskaper mv. kan selges skattefritt, er det en fordel for selger å selge aksjer/andeler fremfor eiendommen som sådan. Når kjøper godtar selgers ønske om å selge aksjer/andeler, er motytelsen normalt at kjøper får en skatterabatt på kjøpesummen.
Skatterabatt er et prisavslag for kjøpers manglende oppskrivning av eiendommens inngangsverdi/avskrivningsgrunnlag, ofte kalt tapte meravskrivninger. Ved kjøp av næringseiendom, utgjør denne rabatten nåverdiberegnede avskrivninger på forskjellen mellom skattemessige saldoer og det saldoene ville blitt oppskrevet til ved kjøp av eiendommen som sådan. Den delen av kjøpesummen som allokeres til tomten inngår ikke i skatterabatten, ettersom tomt ikke avskrives skattemessig.
Skatterabatten for næringseiendom vil ofte ligge i overkant av 10 % av de tapte meravskrivningene. Ved kjøp av eiendom som skal brukes til boligutvikling bør denne skatterabatten imidlertid ligge betydelig høyere. Grunnen til det er at en boligutvikler blir beskattet for gevinsten i sin helhet ved salg av boligene, som innebærer at den manglende oppskrivningen av inngangsverdien får skatteeffekt forholdsvis fort. Skatterabatten bør følgelig ligge nær opp til 23 % (dagens skattesats for selskaper). I tillegg bør den, til forskjell fra næringseiendom, beregnes av hele forskjellen på skattemessig inngangsverdi på eiendommen og den aktuelle kjøpesummen, ettersom også verdien av tomten vil inngå i boligenes inngangsverdi som reduserer skattepliktig gevinst.
Når flere aktører byr på samme eiendom, er det viktig å være klar over at krav om for høy skatterabatt kan medføre at man ikke får kjøpt den aktuelle eiendommen. Det gjelder særlig for eiendommer som både kan brukes til næring og boligutvikling, ettersom budgivere som tenker å bruke eiendommen til næring vil kreve en lavere skatterabatt.
I mange boligprosjekter skal det rives et næringsbygg for å gjøre plass til boliger, eller et tidligere næringsbygg skal bygges om til boliger uten rivning. Hvem som river kan få store konsekvenser for merverdiavgift og skatt.
Dersom rivningen kan knyttes til tidligere avgiftspliktig utleie, åpner det muligheter for å få fradrag for merverdiavgiften på rivningskostnadene. Det forutsetter imidlertid at det er det selskapet som har drevet avgiftspliktig utleie som påtar seg ansvaret for rivningskostnadene som en opphørskostnad. I et slikt tilfelle vil en forutgående fusjon kunne ødelegge for fradragsretten, da kostnaden knyttet til rivningen ikke lenger pådras av samme avgiftssubjekt. Avgiftsmyndighetene vil også kunne stille spørsmål ved fradragsretten dersom det går noe tid fra det forelå avgiftspliktig virksomhet i bygget til rivningskostnaden pådras. I slike tilfeller bør man derfor være påpasselig med å inngi opplysninger til skatteetaten om virksomheten på riktig tidspunkt.
Rivning som del av opphør av den gamle utleievirksomheten kan også være en grei løsning skattemessig, men innebærer fare for «innlåsing» av skatteposisjoner i form av restsaldo for tekniske installasjoner og gevinst-/tapskonto. I prosjekter med en eier vil man få utnyttet slike skatteposisjoner ved hjelp av konsernbidrag, men det vil medføre utsatt fradragsrett. I samarbeidsprosjekter kan imidlertid «innlåsningen» gi et permanent tap av skatteposisjoner.
Ofte oppveies skatteulempen ved utsatt fradragsrett for rivningskostnader av fordelen med å få direkte fradrag for merverdiavgiften, men det må vurderes konkret i prosjektet.
Typiske skatteposisjoner man kan miste muligheten til å utnytte i boligprosjekter med flere eiere, er gevinst-/tapskonto, restsaldoer, fremførbart underskudd, fremført rentefradrag og kostnader etter at boligene er solgt (for eksempel kostnader knyttet til garantiforpliktelser).
Dersom man har slike skatteposisjoner som ikke fullt ut er utnyttet i løpet av det året man selger den siste boligen, vil man ikke lenger ha noen inntekter å fradragsføre kostnadene mot. Da vil man kun opparbeide et fremførbart underskudd, som verken kan utnyttes av eierne ved konsernbidrag (krever 90 % eierandel) eller overdras. Overdragelse av et underskudd vil normalt avskjæres av skatteetaten.
Man kan riktignok likvidere selskapet, og på den måten fradragsføre kostnader to år tilbake, men i mange tilfeller er ikke det tilstrekkelig til å utnytte skatteposisjonene fullt ut.
En mulighet for å utnytte skatteposisjonene er at de samme eierne starter opp en ny virksomhet som skaper inntekter, for eksempel et nytt boligprosjekt, men det er ikke alltid en optimal løsning.
Dersom man tenker på dette allerede ved oppstart av prosjektet, kan man imidlertid unngå tap av de fleste skatteposisjoner. Dersom man organiserer prosjektet som et deltakerlignet selskap, vil eierne automatisk få fradrag for kostnadene i selskapet fordi eierne rapporterer inntekter og kostnader direkte i sine skattemeldinger. Dermed taper man ikke fradragsretten, selv om man kanskje må holde prosjektselskapet i live i mange år for å utnytte skatteposisjonene fullt ut.
Hvis man også ønsker ansvarsbegrensning, kan det enkelt oppnås ved at det deltakerlignede selskapet eies av heleide aksjeselskaper for hver deltaker i samarbeidsprosjektet. Disse selskapene vil være heleide, og eierne kan dermed utnytte fradrag ved hjelp av konsernbidrag.
Fremført rentefradrag, som skyldes at rentekostnader tidligere år har blitt avskåret etter rentebegrensningsreglene, kan imidlertid ikke utnyttes i andre selskaper enn det som har pådratt seg rentekostnaden. Det gjelder også for deltakerlignede selskaper. Dermed må man planlegge for ikke å ende opp med fremført rentefradrag etter det siste året med inntekter (det året den siste boligen selges).
Rentebegrensningsregelen gjelder interne renter – altså renter mellom nærstående eller der nærstående parter har stilt sikkerhet. Rentebegrensningsregelen innebærer at rentekostnader utover 25 % av et nærmere bestemt beregningsgrunnlag, ikke kan fradragsføres. Fremført rentefradrag oppstår fordi ikke fradragsberettigede renter kan fremføres i inntil 10 år.
Beregningsgrunnlaget settes til alminnelig inntekt, tillagt rentekostnader og skattemessige avskrivninger, fratrukket renteinntekter. Ved hjelp av konsernbidrag kan beregningsgrunnlaget økes, slik at maksimalt rentefradrag også økes. Eksterne renter skal imidlertid redusere maksimalt rentefradrag før interne renter fradragsføres.
Det er kun ved netto renter over kr 5 millioner, at begrensningen får virkning. Det er mulig å la være å kreve fradrag for deler av rentekostnadene i selskapet for å holde seg under denne grensen. Det er også mulig å konvertere gjeld til egenkapital for å unngå at netto rentekostnader overstiger kr 5 millioner.
I boligprosjekter påløper det ofte rentekostnader under bygging, for eksempel på et byggelån, uten at det er noen alminnelig inntekt som gir noen fradragsramme. Resultatet blir derfor at man ikke får fradrag for rentekostnader når de overstiger kr 5 millioner i et inntektsår, slik at disse må fremføres til selskapet får alminnelig inntekt ved salg av boligene. Det er da viktig at selskapet ikke har opparbeidet seg et høyere fremført rentefradrag enn rentefradragsrammen (25 % av beregningsgrunnlaget).
En virksomhet som selger bygg-, håndverks- eller entreprisetjenester til boligkjøpere, selger merverdiavgiftspliktige tjenester i såkalt «fremmedregi». De fakturerer følgelig sine kunder med merverdiavgift. Kjøper av bolig vil på sin side ikke ha noen fradragsrett for denne merverdiavgiften.
Hvis bygg-, håndverks- eller entreprisevirksomheten i tillegg også oppfører bygg for egen regning og risiko, såkalt «egenregi», vil virksomheten måtte beregne uttaksmerverdiavgift av det arbeidet den utfører ved bruk av egne ansatte. Formålet med denne regelen er hensynet til konkurransenøytralitet mellom ovennevnte kjøp av tjenester og kjøp av ferdig oppført bolig.
Det som er viktig å være klar over er at uttaksmerverdiavgift som nevnt også rammer virksomheter som har engasjert en ekstern entreprenør, men samtidig selv benytter egne ansatte til planlegging, oppfølgning av entreprisen, eller annen administrasjon av prosjektet. Også slik arbeidsinnsats rammes av uttaksmerverdiavgift. Uttaksregelen er med andre ord ikke begrenset til fysisk arbeid.
Det har heller ikke noe å si om prosjektet faktisk blir realisert. Før byggestart har de fleste egenregiprosjekter utført eget arbeid relatert til identifisering av ulike tomter, forhandlinger, inngåelse av avtaler, utvikling og planlegging av tomteområder, arbeid med reguleringsplaner og byggesøknader, oppfølging av entreprenører og markedsføring av egne prosjekter. Slike tjenester er i utgangspunktet også gjenstand for uttaksmerverdiavgift.
Skatteetaten har imidlertid uttalt i et par saker at rent tomtesalg ikke er gjenstand for uttaksmerverdiavgift, såfremt det ikke også er påbegynt oppføring av et bygg. Enkelte har tilpasset seg dette i egenregiprosjekter ved å legge tomteutvikling og byggherretjenester i to ulike selskap.
Grunnlaget for beregning av uttaksmerverdiavgiften er den alminnelige omsetningsverdien av de varer og tjenester som er levert. For virksomheter som kun har oppføring i egenregi, og slik sett ikke har sammenlignbare priser fra egen virksomhet, har Skattedirektoratet uttalt at påslagsprosenten på de ansattes timelønn normalt ikke kan settes lavere enn 75 %.
Når private eiendomsutviklere/utbyggere ønsker å bygge boliger, kan en kommune eller fylkeskommune stille ulike krav knyttet til infrastruktur (såkalte rekkefølgekrav). Når infrastrukturtiltakene er ferdige er det ofte en forutsetning at byggetiltaket skal overføres vederlagsfritt til kommunen eller fylkeskommunen. Merverdiavgiften for infrastrukturtiltak er betydelige, og for en boligutvikler blir dette som nevnt innledningsvis en endelig kostnad. Utbygger kan imidlertid gjennom en avtale med kommunen eller fylkeskommune få noe av denne merverdiavgiften tilbake.
Merverdiavgiftsloven åpner for at kommunen eller fylkeskommunen kan påberope seg en justeringsrett for merverdiavgiftskostnadene tilknyttet infrastrukturen. Det forutsetter at utbygger gir kommunen eller fylkeskommunen en skriftlig og signert oppstilling for de aktuelle kostnadene. Det åpner for at utbygger samtidig forutsetter at hele eller i alle fall deler av denne merverdiavgiften tilbakeføres utbygger, som er den som har pådratt seg kostnaden.
Det har vært knyttet noe usikkerhet til «justeringsmodellen», og spørsmålet om infrastruktur i det hele tatt skal regnes som et byggetiltak i justeringsreglenes forstand. I Avinor-saken kom Høyesterett nylig til at infrastruktur som overføres kommune eller fylkeskommune normalt må regnes som byggetiltak og følgelig er underlagt justeringsreglene. Avgjørelsen sikrer således bruk av den såkalte «justeringsmodellen» i avtale mellom utbygger og kommune/fylkeskommune, også ved boligutvikling, selv om det fordrer at kommunen eller fylkeskommunen er villige til å tilbakeføre hele eller deler av merverdiavgiften til utbygger.
Når det gjelder skattemessig behandling av kostnader til offentlig infrastruktur, har Bjørvika dommen fra 2015 av mange blitt tatt til inntekt for at kostnadene alltid skal aktiveres på tomt, uten rett til avskrivning. Dette er etter vår mening å gi dommen for vid anvendelse. Det riktige må fortsatt være at kostnader til offentlig infrastruktur er direkte fradragsberettiget så langt det ikke gir utbygger en verdiøkning. I mange tilfeller er det nok likevel slik at kostnadene øker verdien på utbyggers tomt, og i de tilfellene er det nok riktig at kostnadene må aktiveres på tomt. Grensedragningen beror imidlertid på en konkret helhetsvurdering, og på grunn av uenighet og usikkerhet rundt rekkevidden av Bjørvika-dommen bør det foretas en konkret vurdering og inngis opplysninger til Skatteetaten.
I noen prosjekter kan det være en fordel å benytte konsernforskriften for å utsette beskatningen, og dersom det er aktuelt å bygge borettslagsleiligheter ligger det store muligheter for skattebesparelse i den såkalte «borettslagsmodellen». Les mer om «borettslagsmodellen» i RSM Informerer 5/2016.
Sammensatte prosjekter med både bolig og næring er heller ikke behandlet her, men i slike prosjekter er det en rekke viktige skatte- og avgiftsmessige problemstillinger. Blant annet som følge av at utleie av næringseiendom frivillig kan mva-registreres slik at inngående merverdiavgift kan fradragsføres. Dette vil bli omtalt i senere utgaver av RSM Informerer.
