Linkedin
Facebook
Email
more
Innhold:
- Regnskapsmessig behandling av oppføringskostnader
- Skattemessig behandling av oppføringskostnader
- Særlig om rentekostnader – regnskap og skatt
- Fradrag for merverdiavgift på oppføringskostnader
I denne artikkelserien omtaler RSM ulike faser av en næringseiendoms livssyklus, med fokus på skatt, merverdiavgift og regnskap (NGAAP).
I denne artikkelen redegjør vi for skattemessig, merverdiavgiftsmessig og regnskapsmessig behandling av kostnader i forbindelse med eiendomsutvikling ved oppføring av fast eiendom (også kalt tilvirkning). Et viktig skille går mellom oppføring til eget bruk (enten til virksomheten selv eller til utleie) og oppføring for andre (tilvirkningskontrakter). Det er kun oppføring for egen bruk som omtales i denne artikkelen. Vi vil heller ikke omtale oppføring av boliger eller fritidseiendom.
Øvrige artikler om fast eiendom:
- Kjøp av fast eiendom
- Avskrivning – fradragsføring av aktiverte kostnader
- Justeringsreglene for mva
- Ombygging og rehabilitering (kommer)
- Leietakertilpasninger (kommer)
- Riving (kommer)
- Salg (kommer)
Har du spørsmål om eiendomsutvikling? Din lokale RSM-avdeling hjelper deg. RSM har lang erfaring innen spørsmål rundt eiendomsutvikling.
Regnskapsmessig behandling av oppføringskostnader ved eiendomsutvkling
Ved eiendomsutvikling skal anleggsmidler som har en begrenset økonomisk levetid avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan som gir en rimelig allokering av anskaffelseskost over driftsmidlets økonomiske levetid i virksomheten. Hva som inngår i anskaffelseskost på anleggsmidler har dermed stor betydning for regnskapsmessig periodisering av kostnader.
Anskaffelseskost blir resultatført gjennom avskrivninger over anleggsmiddelets levetid fra det tidspunkt eiendommen tas i bruk. Det betyr at ingen utgifter blir resultatført i byggeperioden og utgiftene belaster derfor ikke egenkapitalen før bygget er ferdigstilt.
Anskaffelseskost ved oppføring av eiendom inkluderer både direkte og indirekte, faste og variable oppføringskostnader. Små foretak kan velge å kun benytte variable oppføringskostnader som anskaffelseskost.
Ved oppføring av eiendom vil derfor utgifter til ekstern utbygger/entreprenør, arkitekter, mv. inngå i anskaffelseskost. I tillegg inngår lønnsutgifter til egne ansatte og prosjektledere i den grad de er direkte knyttet til oppføring av eiendommen.
Kostnadene som inngår i anskaffelseskost, balanseføres under varige driftsmidler. Frem til ferdigstillelse kan det være fornuftig å spesifisere anskaffelseskost på en egen regnskapslinje som «anlegg under utførelse» eller «eiendom under oppføring» slik at det er et tydelig skille fra ferdigstilte eiendommer.
Skattemessig behandling av oppføringskostnader ved eiendomsutvikling
Skattelovens utgangspunkt
I forhold til skatt skal også anskaffelseskost ved oppføring av eiendom som utgangspunkt aktiveres. Når eiendommen brukes i egen virksomhet, herunder til utleievirksomhet, anses den som et driftsmiddel. Driftsmiddelet anses ervervet når det er ferdig, og fra ferdigstillelse kan det avskrives etter skattelovens saldoregler.
Når et driftsmiddel skal anses ferdigstilt er ikke nærmere angitt i skatteloven, men det er nærliggende å trekke paralleller til den tilsvarende problemstillingen for merverdiavgift (se under). Det er forholdene per 31. desember som er avgjørende, og hvis eier har rett til avskrivning per 31. desember gir det rett til avskrivning med like stort beløp uavhengig av når i året driftsmiddelet er ervervet.
Aktivering etter skattelovens saldoregler
Skatteloven har sjablongregler for aktivering og avskrivning av driftsmidler, som innebærer at driftsmidler skal fordeles mellom nærmere angitte saldogrupper med forskjellige årlige avskrivningssatser.
Ved eiendomsutvikling må oppføringskostnader fordeles mellom de ulike saldogruppene. Det er i hovedsak to saldogrupper for bygg:
- Forretningsbygg
- Bygg/anlegg
Hvert frittstående bygg eller hver seksjon skal vurderes for seg og ikke dekomponeres. Dette innebærer at oppføringskostnader skal henføres til en av de to saldogruppene for bygg etter hovedbruken (målt i leieverdi).
I tillegg til saldo for bygget, skal kostnader til tekniske installasjoner skilles ut og føres i en egen saldogruppe for hvert bygg eller hver seksjon. Også kostnader som utelukkende har en funksjon for de tekniske anleggene (for eksempel hulltagning og brannsikring for de tekniske anleggene) kan føres på saldo for tekniske installasjoner.
Det må også avgrenses mot maskiner og inventar som ikke er integrert i bygget. Utgangspunktet for om noe er integrert, er om det er naglefast eller om det enkelt lar seg fjerne. For eksempel er solcelleanlegg plassert på taket av et bygg ofte frittstående, og det kan argumenteres for at det derfor ikke er en teknisk installasjon som er integrert i bygget, men en maskin eller lignende. Det samme kan gjelde varmebrønner eller sjøvannsanlegg som ligger utenfor selve bygget. Solcellefasade og varmebrønner i kjelleren er imidlertid integrert i bygget.
Interessert i eiendomsutvikling? Da kan du lese mer om eiendomsutvikling her:
Artikkel på Estate Nyheter – Et skatteeventyr
Grensen mot driftskostnader
Løpende driftskostnader er direkte fradragsberettiget, men det må vurderes konkret om enkelte løpende kostnader er så nært knyttet til oppføring av et bygg at de må aktiveres som anskaffelseskost. Dette gjelder for eksempel kostnader til ansatt prosjektleder og andre ansatte som jobber med prosjektet. Hvis disse er ansatt i andre selskaper i konsernet, skal det faktureres mellom det selskapet som eier eiendommen og det selskapet som leverer tjenester til eiendomsutviklingen.
Særlig om rentekostnader – regnskap og skatt ved eiendomsutvikling
Det følger av regnskapsloven at renteutgifter som knytter seg til lån tatt opp for å finansiere oppføring av eiendom inkluderes i anskaffelseskost. Det er imidlertid også anledning til å kostnadsføre renteutgiftene direkte, når de påløper. Det er dermed full valgfrihet.
Hvis det er vanskelig å identifisere spesifikke renteutgifter for hver eiendom som oppføres, bør foretakets gjennomsnittlige gjeldsrenteprosent normalt benyttes. Det er kun renter påløpt fra byggingen og utbetalingene til leverandørene startet og fram til eiendommen er ferdig, som kan balanseføres.
Når det gjelder skattemessig behandling av rentekostnader, er utgangspunktet at disse fradragsføres direkte. Skatteloven har imidlertid en særbestemmelse som gir aktiveringsrett for byggelånsrenter som knytter seg til egenutvikling av driftsmidler. Det er dermed valgfrihet også når det gjelder skatt.
I de fleste tilfeller er det en fordel å fradragsføre byggelånsrenter til bygg direkte, fordi avskrivningssatsene for bygg er så lave at fradrag oppnås raskere ved direkte fradragsføring, også om det ikke er inntekter å fradragsføre mot i en periode (man oppnår da et fremførbart underskudd).
I noen tilfeller kan det likevel være en fordel å aktivere byggelånsrenter, som for eksempel der man ellers risikerer å tape fradragsrett permanent etter rentebegrensningsreglene eller hvis man ønsker å øke et selskaps overskudd for å kunne utnytte underskudd i andre konsernselskaper ved konsernbidrag (for eksempel aktuelt hvis et selskap skal selges og man ikke får betalt for fremførbart underskudd).
Ulik løsning skattemessig og regnskapsmessig med hensyn til aktivering eller direkte kostnadsføring av renteutgifter, vil medføre midlertidige forskjeller som gir opphav til utsatt skatt eller utsatt skattefordel i regnskapet.
Interessert i skatt og eiendomsutvikling? Les mer: Eiendomsskatt
Fradrag for merverdiavgift på oppføringskostnader ved eiendomsutvikling
Eiendomsutvikling: Merverdiavgiftslovens utgangspunkt
Ved eiendomsutvikling er det egne regler for merverdiavgift. Næringsdrivende som oppfører et bygg eller anlegg til bruk i mva-registrert virksomhet, har rett til å føre til fradrag pådratt merverdiavgift på anskaffelser til oppføringen. Det kan for eksempel være tale om oppføring av et nytt hovedkontor for den mva-registrerte virksomheten.
Mva-registrert virksomhet kan også være utleie til mva-registrert næringsdrivende eller utleie til kommuner og fylkeskommuner. For å kunne leie ut et bygg eller anlegg med mva må utleier frivillig registreres i Merverdiavgiftsregisteret. Den frivillige registreringen kan oppnås ved en egen søknad, eller dersom utleier allerede er registrert i Merverdiavgiftsregisteret for annen virksomhet er det tilstrekkelig å behandle leieforholdet som mva-pliktig.
Eiendomsutvikling: Når kan merverdiavgiften fradragsføres?
Dersom bygget skal benyttes i egen mva-registrert virksomhet, for eksempel som hovedkontor, vil eier ha rett til å føre merverdiavgift til fradrag løpende på alle anskaffelser som er relevante for og har en nær og naturlig tilknytning til oppføringen av bygget.
I de tilfellene bygget skal leies ut med merverdiavgift foreligger det først rett til fradrag for inngående merverdiavgift når bruken av bygget er avklart. Kravet til avklart bruk vil som regel være oppfylt når det er inngått en skriftlig og signert leieavtale med leietaker. Dersom leietaker skal fremleie lokalene må det være inngått skriftlig signert leieavtale også mellom leietaker og fremleietaker.
Er det eksempelvis inngått leieavtaler med mva-pliktige leietakere for 30 % av arealet ved byggestart, kan utbygger/utleier løpende fradragsføre inngående mva for anskaffelser til oppføring av det utleide arealet, fra og med den mva-terminen leieavtalene er signert. Også inngående mva for anskaffelser foretatt før leieavtalene er signert kan da tas med på skattemeldingen for mva (tilbakegående avgiftsoppgjør). Det kan for eksempel være tale om kostnader til arkitekt, bistand til regulering av eiendommen og klargjøring av tomt for bygging.
Utbygger har ikke rett til fradrag for inngående mva på anskaffelser til de deler av bygget som ikke er utleid/bruken ikke er avklart. Det vil si at når kun 30 % av arealet er leid ut vil det kun foreligge delvis fradrag for mva på anskaffelser til oppføringen av bygget.
Dersom utbygger midtveis i byggeperioden inngår en ny stor leiekontrakt som medfører at 70 % av arealet er leid ut til mva-pliktige leietakere, vil utbygger kunne fradragsføre inngående mva løpende for hele det utleide arealet. I tillegg vil utbygger kunne «plukke opp» en andel av tidligere pådratt inngående mva på anskaffelser tilbake i tid gjennom et tilbakegående avgiftsoppgjør.
Eiendomsutvikling: Tidsfrist for avklaring av bruken av bygget for å oppnå mva-fradrag
Når bruken av bygget ikke er avklart innen 6 måneder etter ferdigstillelse, må fradrag kreves etter de såkalte justeringsreglene. Det innebærer at fradrag for inngående mva må fordeles over 10 år, ved at man fradragsfører 1/10 av inngående mva hvert år.
Dersom leiekontrakt for de siste 30 % av bygget først blir inngått med mva-pliktig leietaker 8 måneder etter ferdigstillelse av bygget, kan utleier altså ikke kreve fradrag for inngående mva på oppføringskostnader som ligger tilbake i tid på skattemelding for mva for den terminen leiekontrakt er inngått.
La oss tenke oss at bygget ble ferdigstilt 1. mars i 2019. Leiekontrakt for de siste 30 % av bygget ble inngått 1. november 2019 og inngående mva på oppføringskostnader for denne delen av bygget utgjør MNOK 10. Det potensielle mva-fradraget per år i 10 år utgjør da MNOK 1, og må fradragsføres med MNOK 1 i 10 år (forutsatt bruk i mva-pliktig virksomhet) fremfor fradragsføring med en gang dersom 6 måneders fristen hadde vært overholdt.
Eiendomsutvikling: Når er et bygg ferdigstilt?
Et bygg eller anlegg som utgjør en fast eiendom, defineres som en kapitalvare når merverdiavgiftsbeløpet på kostnadene til oppføringen utgjør minst kr 100 000. En kapitalvare i form av et nybygg anses fullført/ferdigstilt når det er utstedt ferdigattest eller midlertidig brukstillatelse.
I vårt eksempel over kan vi tenke oss at utbygger ønsker å først ferdigstille de arealene det er inngått leieavtale for og avvente ferdigstillelse av den delen som mangler leietaker. Formålet vil være å få mulighet til å oppnå fullt fradrag for merverdiavgift på oppføringskostnadene for de siste 30 % av bygget ved å utsette ferdigstillelsestidspunktet.
I tilfeller hvor det er inngått én hovedentreprise og det byggeteknisk, funksjonelt og kommersielt fremstår som ett bygg, vil bygget i utgangspunktet anses som én kapitalvare. I så tilfellet vil det i utgangspunktet også kun foreligge ett ferdigstillelsestidspunkt.
Fordi fradragsretten etter justeringsreglene skal reflektere den faktiske bruken av kapitalvaren, kan det likevel tenkes at et nybygg kan bestå av flere kapitalvarer når det foreligger flere midlertidige brukstillatelser. Om det foreligger ett samlet eller flere selvstendige byggetiltak, vil bero på en samlet og konkret vurdering i det enkelte tilfellet.
Les mer om eiendomsutvikling
Interessert i eiendomsutvikling? RSM har skrevet mer om temaet. Les mer om eiendomsutvikling her:
Tolkningsuttalelse fra Finansdepartementet om MVA ved overdragelse av bygg under oppføring
Merverdiavgift – Uttalelse om fradragsrett for bearbeiding av tomt
Dokumentasjonskrav for mva-kostnadene ved oppføring av bygg
Utbygger har plikt til å få utarbeidet en såkalt justeringsoppstilling per kapitalvare, som skal inneholde opplysninger om:
- Hvilken kapitalvare oppstillingen gjelder.
- Fullføringstidspunkt.
- Anskaffelseskostnad uten merverdiavgift, fordelt på fradragsberettiget og ikke fradragsberettiget formål. Ved utleie skal beløpet fordeles på den enkelte leietaker.
- Det totale merverdiavgiftsbeløpet og årlig justeringsbeløp.
- Mva-beløp fordelt på fradragsberettiget og ikke fradragsberettiget formål. Ved utleie skal mva-beløpet fordeles på den enkelte leietaker.
- Fradragsført merverdiavgift ved anskaffelsen i beløp og i prosent. Ved utleie bør både beløp og prosent også fordeles på den enkelte leietaker.
Har du spørsmål eller behov for bistand i forbindelse med eiendomsutvikling? Ta kontakt med en av våre rådgivere! RSM har lang erfaring med spørsmål rundt eiendomsutvikling.
