重点审计领域及其应对措施

建筑装饰行业是建筑行业的重要组成部分之一，2019年全国建筑装饰行业完成工程总产值4.6万亿元，A股上市公司家数达到23家，建筑装饰行业在收入确认时点、完工百分比的判断等方面存在着不同于一般行业的特点，因此，本研究报告拟就行业的内外部环境、行业的财务特征、梳理出行业重点审计领域及关键审计程序，以供大家在审计该行业时能做分析参考之用。

由于建筑装饰行业又细分为公共建筑装饰和住宅装饰两大类，而住宅装饰的财务特征与公共建筑装饰存在较大区别，故本研究报告暂不讨论住宅装饰，无特别说明的情况下仅研究公共建筑装饰细分行业。

本文为建筑装饰行业重点审计领域及其应对措施提示。

建筑装饰行业在收入的确认和计量、应收账款可收回性、获取合同的合法合规性、劳务用工问题、安全生产费问题、海外工程项目问题等方面有其行业显著特点，作为审计人员，在对建筑装饰行业进行审计时，应关注的重点审计领域及其应对措施如下：

一、关于收入的确认和计量

通过对A股已上市的23家建筑装饰公司分析，目前行业内采用的收入准则和完工进度确认方法具体包括：

2017年7月，财政部发布了财会【2017】22号文，对《企业会计准则第14号—收入》进行了修订，要求在境内外同时上市的企业以及在境外上市并采用国际财务报告准则或企业会计准则编制财务报表的企业，自2018年1月1日起施行；其他境内上市企业，自2020年1月1日起施行；执行企业会计准则的非上市企业，自2021年1月1日起施行。此次修改后收入确认的模式和理念发生了改变，对工程类行业在合同管理、收入确认、会计核算等方面均产生的较大影响。相应地，首年度执行新收入准则的情况也将成为审计关注点。

建筑装饰公司收入的确认和计量有其自身的复杂性，一方面合同履约和结算周期较长，收入通常采用完工百分比法确认，另一方面合同金额随着工程项目的实施也会产生变动和调整，故以下从收入舞弊、完工百分比、合同变更三个方面来分析关注要点其应对措施。

1、收入舞弊

主要关注点

建筑装饰行业近年来出现下行趋势，加之整体外部环境恶化，房地产行业萎靡不振，公司尤其是上市公司为了高业绩，存在虚构销售收入的可能，故在审计时应特别关注行业风险，尤其是收入舞弊风险，如：虚构合同金额、调节完工进度、操作完工决算时点等。

主要应对措施

了解、测试与工程项目取得相关的内部控制，如客户信用档案、投标与议标、中标、合同签署等；了解、测试与工程项目实施相关的内部控制，如合同预算编制、项目现场管理、与客户结算、项目收入确认等；
通过招投标文件、网站查询、保证金及保函等信息检查合同项目的存在性；检查中标通知书、保证金或保函金额是否匹配、合同预收款等信息来评价合同金额的准确性；检查变更合同和签证以评价变更合同金额的准确性；
重新计算建造合同完工百分比，以验证其准确性；检查被审计单位业务信息系统中的完工进度情况，获取相关业务信息与财务信息进行对比分析；
选取样本对本年度发生的工程施工成本进行测试，重点关注其完整性和准确性；
选取样本对工程形象进度进行现场查看，实地访谈客户和监理，将账面完工进度与形象进度或节点信息比对、与结算进度比对等；
执行函证程序，通过函证项目的完工状态、合同额、结算额、验收日期和决算日期等，评价收入的真实、完整；
进行期后检查，获取截至审计报告出具日公司工程项目的最新进展及收入确认情况，检查是否存在跨期情况；
选取主要合同，对毛利率进行分析性复核程序，包括不同项目和同一项目不同期间毛利率变化分析。

2、完工百分比

主要关注点

预算成本体系、成本跨期、在建项目成本暂估。

主要应对措施

了解、测试与预算成本编制相关的内部控制；
复核公司预算成本的编制过程；
检查成本暂估是否准确，获取供应商结算资料进行复核；检查期后1-2月的供应商到票及付款情况，分析期末成本暂估的合理性；
对于追加合同工作量，检查是否进行预算成本的变更，复核相关变更金额计算是否准确；
对预算成本的编制进行复核，同时对于完工项目，分析实际成本和预算成本的差异，对于偏差较大（如超过5%）的情形分析原因。

3、合同变更

主要关注点

施工工程量的变化而产生的合同变更收入是否计入恰当的会计期间。

主要应对措施

在审计过程中，注册会计师遇到工程竣工决算后因调整工程量而导致合同价款调整较大情况时，应审核施工工程量变化的原因、合同相关约定条款、合同总收入编制以及调整过程、变更签证、结算单、施工企业提交的变更工程量报告、沟通记录以及竣工决算等其他相关资料，综合判断施工企业调整工程量对应的合同收入确认期间是否正确，并考虑其是否存在企业内部控制无效、相关职能部门人员专业胜任能力不足或故意调节利润等情况。

二、关于应收账款可回收性

主要关注点

应收账款逾期无法回收、减值准备计提的充分性、应收账款坏账准备会计估计变更等。

主要应对措施

了解管理层与信用管理、账款回收和评估应收款项减值准备相关的内部控制，并测试和评价这些内部控制的设计和运行有效性；
评估管理层本期坏账政策是否与上期保持一致，并评估管理层计算应收款项减值准备时所采用的方法、输入数据和假设的准确性，复核其坏账准备计提是否充分；
获取并检查主要客户的合同，了解合同约定的结算政策，与行业结算惯例和实际执行的信用政策进行比较分析；
复核管理层对应收账款可收回性进行评估的相关考虑及客观证据；
调阅工商档案资料或在全国企业信用信息公示系统中查询主要客户工商信息，检查应收账款账龄和历史还款记录，并评估是否交易对方出现财务问题而对应收账款的收回性产生影响；
检查报告期内的诉讼情况，了解评价相应的应收账款回收情况及坏账准备计提情况；
对于管理层按照信用风险特征组合计提坏账准备的应收账款，结合信用风险特征及账龄分析，评价管理层坏账准备计提的合理性；
执行函证程序及期后回款情况检查，评价管理层对坏账准备计提的合理性。

三、获取合同的合法合规性

主要关注点

是否存在应招标未招标的情形、是否存在“挂靠”。

主要应对措施

了解管理层与合同获取及合同签订相关的内部控制，并测试和评价这些内部控制的设计和运行有效性；
检查在手合同及新增合同是否履行了法定的招投标程序；
检查工程毛利率的合理性：挂靠项目的工程毛利率一般较正常工程项目毛利率偏低，通常为3-5%左右，工程毛利率在不同期间通常变化不大；通过毛利率识别挂靠项目通常是审计实务中较为有效的识别方式；
检查投标保证金的资金来源，被挂靠企业通常不会替挂靠方缴纳投标保证金，一般在招投标的同时提前收取金额相等的投标保证金，因此，通过其他应付款中所收取款项与所支付保证金的对比可以进行识别；
检查工程款回收及分包款支付的时点及金额是否具有明显对应关系，通常情况下，被挂靠方在收到工程款的同时会将对应的分包款扣除管理费后支付给挂靠方，中间间隔时间一般较短，且金额具备一定的对应关系，因此可以通过比对工程款回收及分包款支付来识别是否存在挂靠关系；
检查工程项目具体负责人员的情况，实施工程项目负责人员通常需要建造师执业资格，因此查阅相关合同中所列人员是否为被审计单位人员，或者直接要求访谈负责人员了解项目具体情况可以进行识别；
实地检查工程项目，通过实地检查工程项目，对项目现场施工人员、监理方、甲方人员进行询问及沟通，可识别工程项目是否存在挂靠情况。

四、关于劳务用工问题

主要关注点

劳务外包资质，外包成本的完整性、准确性和价格公允性。

主要应对措施

劳务外包资质

目前关于劳务外包是否需要资质各地政策不一致，如规定需要资质的，应特别注意劳务外包单位是否具有承接该等业务的资质，并考虑未取得资质经营对被审计单位的影响。

劳务外包成本

劳务外包成本应重点关注劳务外包结算的方式及定价依据的公允性。

就费用结算的方式，劳务外包通常约定按照工作量、工作质量结算劳务外包费用（例如约定“工作量”、“加工产品数量”等），检查公司所签订工程合同中约定的工作量，并结合公司内部相关支持文件如生产记录等复核结算金额的完整性及准确性。

就定价是否公允，主要包括：①检查计价方式是否遵循行业惯例；②检查是否有内部价格标准表以指导劳务外包的定价；③检查公司在选择劳务外包单位时是否有询价或比价记录、是否履行招投标程序；④检查劳务分包公司是否与公司存在关联方关系。

在IPO审核中，监管机构通常还会要求发行人补充披露劳务外包活动是否涉及公司核心技术和核心生产环节、分析发行人在册员工的变动情况是否与发行人业务发展及业绩的变动趋势一致、进行劳务外包人员与正式员工薪资对比、进行劳务外包成本与人工成本的变动合理性分析等，判断公司是否存在通过劳务外包人为压低成本的情形。

五、关于安全生产费问题

主要关注点

安全生产费计提的准确性、安全生产费使用的合规性。

主要应对措施

检查公司安全生产费是否按照规定要求计提，复核其金额的准确性；
复核安全生产费的实际使用情况，选取样本检查是否符合安全生产费用的使用规定，安全生产费用的使用范围通常包括施工现场临时用电系统、洞口、临边、机械设备、高处作业防护、交叉作业防护、防火、防爆、防尘、防毒、防雷、防台风、防地质灾害、地下工程有害气体监测、通风、临时安全防护等设施设备支出；配备、维护、保养应急救援器材、设备支出和应急演练支出等。

六、海外工程项目问题

主要关注点

（1）境外政治法律环境带来的项目的重大不确定性，如部分国家要求在其国内开展的项目必须使用一定比例的本国工作人员带来的项目成本提高；

（2）境外商业环境对合同的重视，带来的客户开展二次经营难度大的风险，如部分客户在项目初期以低价中标，寄希望于项目过程中二次经营提高收入，但境外对此类事项较难同意带来的项目收入减少；

（3）境外社会文化环境不同，导致境内项目管理理念不适用，使得成本增加的风险，如境外工作人员重视其自身福利（不加班或少加班），带来的项目进度拖延及项目成本提高；

（4）境外国家与我国的经济合作关系变化带来的贸易战、汇率战等，导致的项目进度影响、项目成本提高、汇率恶化带来的实际收益减少等风险。

主要应对措施

了解、测试与海外工程项目取得相关的内部控制，如海外工程项目的客户信用档案、投标与议标、中标、合同签署等；了解、测试与海外工程项目实施相关的内部控制，如预算编制、海外项目现场管理、与客户境外结算等；
检查海外工程项目成本归集是否及时、完整，选取样本复核是否存在成本跨期现象；
检查在收入确认、成本结转时选取汇率是否准确，分析汇率变动对公司海外工程项目毛利率的影响；
结合项目所在地的法律法规，检查海外工程项目是否存在重大税务风险及用工风险，必要时利用专家的工作；
选取样本对海外工程形象进度进行现场查看，实地访谈境外客户；
执行对境外客户的函证程序，通过函证项目的完工状态、合同额、结算额等信息评价海外工程项目收入的真实、完整；
分析海外工程项目的毛利率波动情况，并与预算毛利率进行对比分析；
检查海外工程项目的施工周期，是否存在长期处于在建或停工状态的项目，复核存货跌价准备及预计合同损失计提是否充分。

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