La Cassazione si pronuncia sulla vexata quaestio dell’applicabilità della cedolare secca a prescindere dalla natura del conduttore

“In tema di redditi da locazione, il locatore può optare per la cedolare secca¹ anche nell’ipotesi in cui il conduttore concluda il contratto di locazione ad uso abitativo nell’esercizio della sua attività professionale, atteso che l’esclusione di cui all’art. 3, sesto comma, del D. Lgs. Del 14 Marzo 2011, n. 23² si riferisce esclusivamente alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate dal locatore nell’esercizio di un’attività di impresa o di arti o professioni”. 

Questo è quanto chiarito nella Sentenza n. 12395 depositata in data 7 Maggio dalla Corte di Cassazione, la cui pronuncia sembra risolvere le annose diatribe in essere dal 2011. 

Invero, la norma recante la disciplina in materia di cedolare secca, contenuta come detto nel D.Lgs. n.23 del 14 Marzo 2011, stabilisce al sesto comma dell’art. 3 che detta disposizione non possa trovare applicazione nei confronti di locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate nell’esercizio di un’attività di impresa ovvero di arti o professioni. 

Ebbene, sin dal 2011 (cfr. Circolare dell’Agenzia delle Entrate n. 26/E del 1° Giugno 2011, § 1.1.), l’Amministrazione Finanziaria – con un’interpretazione decisamente restrittiva – ha sostenuto che l’esclusione del locatore dal perimetro applicativo della norma dovesse “attivarsi” anche nel caso in cui fosse il conduttore ad agire nell’esercizio di attività di impresa o di lavoro autonomo, indipendentemente dal successivo utilizzo dell’immobile per finalità abitative (i.e. foresteria, abitazione data in uno gratuito a dipendenti e collaboratori). 

Per tale ragione, alcuni proprietari di abitazioni locate a società si sono trovati costretti in passato, al fine di evitare contestazioni, a rinunciare al regime in parola. Altri, all’opposto, hanno comunque deciso di optare per l’agevolazione, avviando un contenzioso con l’Amministrazione finanziaria. 

Numerose sono state, nel corso degli anni, le pronunce della giurisprudenza tributaria di merito, e secondo la maggioranza di esse, in ordine alla figura del conduttore, non avrebbe alcuna rilevanza la circostanza che quest’ultimo rivesta la qualifica di imprenditore ovvero di professionista. In base al prevalente indirizzo, ciò che rileva è che il locatore sia una persona fisica privata titolare del diritto di proprietà o di altro diritto reale di godimento sul fabbricato abitativo locato e che l’immobile sia destinato e utilizzato per fini abitativi (cfr. ex multiis, Commissione Tributaria Regionale di Milano, Sez. XIX, 27 Febbraio 2017, n. 754, Commissione Tributaria di Genova, Sez. I, 31 Maggio 2017, n. 800, Commissione Tributaria di Perugia Sez. III, 28 Giugno 2018, n. 2614). 

Inoltre, sempre secondo taluni orientamenti della giurisprudenza di merito, l’esclusione dal campo di applicazione della norma agevolatrice dei contratti di locazione conclusi con conduttori che agiscono nell’esercizio di attività di impresa genererebbe un’irrazionale diseguaglianza tra locatori di immobili di pari capacità contributiva in ragione della natura della controparte³. 

Dopo anni di querelle interpretative è infine intervenuta la Corte di Cassazione che, con la Sentenza in oggetto, ha ritenuto “(…) irrilevante la qualità del conduttore e la riconducibilità della locazione, laddove ad uso abitativo, all’attività professionale del conduttore (…)”. 

Secondo la Corte, difatti, la circostanza che il regime tributario in analisi “avvantagg[i]” anche il conduttore, “non può certo giustificare un’interpretazione dell’art. 3, comma 6, del D.lgs. n. 23 del 2011, da cui derivi una riduzione dell’ambito applicativo della cedolare secca in danno del locatore, a cui è riservata la relativa scelta e che è il beneficiario principale di tale regime”. 

Sempre in base all’interpretazione della Suprema Corte, in questo senso dovrebbe deporre non solo la lettera della norma ma anche la ratio della legge, che non dovrebbe essere solo quella di contrastare l’evasione fiscale ma anche quella di facilitare il reperimento di immobili ad uso abitativo e quella di sostenere la conservazione del patrimonio immobiliare, la quale richiede periodiche spese di manutenzione straordinaria. 

Saranno sicuramente da valutare i riflessi operativi che tale decisione – qualora ribadita e ulteriormente confermata da successive pronunce – comporterà sia sulla registrazione telematica dei contratti di locazione (e di affitto immobili) tramite modello RLI sia sull’indicazione dei correlati importi nel Quadro LC (i.e. Cedolare Secca sulle Locazioni) del Modello Redditi Persone Fisiche: è infatti da sottolineare che, all’atto pratico, l’impostazione dei modelli di comunicazione telematica delle locazioni abbia sinora impedito, attraverso “blocchi” informatici, l’esercizio dell’opzione della cedolare secca nei casi in cui il conduttore fosse un soggetto esercente attività d’impresa ovvero arti e professioni.

A cura di Giulia Sorci

¹ Ai sensi dell’art. 3 del D. Lgs. 14 Marzo 2011, n. 23, in alternativa al regime ordinario vigente per la tassazione del reddito fondiario ai fini dell’imposta sul reddito delle persone fisiche, il contribuente privato, proprietario ovvero titolare di diritto reale di godimento di unità immobiliari abitative locate ad uso abitativo, può optare per il regime della c.d. “cedolare secca”. Più in particolare a decorrere dal 2011, il canone di locazione relativo ai contratti aventi ad oggetto immobili ad uso abitativo e le relative pertinenze locate congiuntamente all’abitazione, può essere assoggettato, in base alla decisione del locatore, a un’imposta, operata per l’appunto nella forma della cedolare secca, sostitutiva dell’imposta sul reddito delle persone fisiche e delle relative addizionali, nonché delle imposte di registro e di bollo sulla risoluzione e sulle proroghe del contratto di locazione. Sul canone di locazione annuo stabilito dalle parti la cedolare secca si applica in ragione dell’aliquota ordinaria del 21 per cento, ridotta al 10% in caso di locazioni a canone concordato, ovvero innalzata al 26% a fronte di locazioni brevi.

² Si riporta per comodità il disposto di cui all’art. 3, comma 6, del D.Lgs. 14 Marzo 2011, n. 23 secondo cui “le disposizioni di cui ai commi 1, 2, 4 e 5 del presente articolo non si applicano alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate nell'esercizio di una attività d'impresa, o di arti e professioni. Il reddito derivante dai contratti di cui al presente articolo non può essere, comunque, inferiore al reddito determinato ai sensi dell'articolo 37, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917”

³ Secondo la Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, Sentenza n. 2258 del 17 Luglio 2023, la condizione limitativa all’esercizio dell’opzione della cedolare secca costituita dal profilo soggettivo del locatario non è prevista dalla norma.