Driftsfase – avskrivning & aktiverte kostnader

Innhold:

1 Regnskap
1.1 Avskrivning
1.2 Nedskrivning
2 Skatt
2.1 Avskrivninger på saldo
2.2 Tomt
2.3 Tidfesting

I denne artikkelserien omtaler RSM ulike faser av en næringseiendoms livssyklus, med fokus på skatt, merverdiavgift og regnskap (NGAAP).

I denne artikkelen redegjør vi for skattemessig og regnskapsmessig behandling av aktiverte kostnader.

Øvrige artikler om fast eiendom:

Kjøp av fast eiendom
Oppføring av eiendom
Justeringsreglene for mva.
Ombygging og rehabilitering (kommer)
Leietakertilpasninger (kommer)
Riving (kommer)
Salg (kommer)

Fast eiendom som har en begrenset økonomisk levetid som følge av bruksslitasje, alder mv. skal i henhold til regnskapsloven avskrives etter en fornuftig avskrivningsplan. En fornuftig avskrivningsplan betyr at eiendommen avskrives over eiendommens økonomiske levetid i foretaket, som kan være kortere enn selve eiendommens økonomiske levetid. På den måten sammenstilles avskrivningskostnadene med de inntektene eiendommen genererer.

1.1.2 Avskrivningsgrunnlaget

Eiendommens anskaffelseskost skal avskrives over økonomisk levetid. I de tilfeller selskapet ikke forventer å eie eiendommen i hele dens levetid, må avskrivningsgrunnlaget reduseres med forventet salgs-/utrangeringsverdi for eiendommen (restverdi). Det innebærer at dersom selskapet forventer å selge eiendommen om 10 år, er forventet salgsverdi lik verdien av en tilsvarende eiendom som er 10 år gammel i dag.

Det er altså dagens verdi på eiendommen i den stand den forventes å være i om 10 år som skal legges til grunn. Sett i lys av dagens eiendomsmarked, vil selskapets forventning på anskaffelsestidspunktet trolig være at eiendommens verdi vil stige i løpet av ti år, men det er ikke anledning til å hensynta denne forventede prisstigningen ved fastsettelse av salgs-/utrangeringsverdi. Negative forventede prisendringer må det imidlertid tas hensyn til.

Restverdien må vurderes minst på hver balansedag. Prisstigning fra anskaffelsestidspunktet til balansedagen vil dermed påvirke salgs-/utrangeringsverdien. Kun i de tilfeller hvor restverdien overstiger balanseført verdi og selskapet har en forventning om når driftsmidlet skal selges skal avskrivningene stoppes.

Vår erfaring er at i praksis så hensyntas ikke restverdi ved fastsettelse av avskrivningsgrunnlaget. Det kan skyldes enten at utrangeringsverdien er så lav at den ikke har noen vesentlig betydning for avskrivningsbeløpet eller at selskapet forventer å eie eiendommen i hele dens levetid.

1.1.3 Avskrivningstid

Eiendeler består ofte av enkelteiendeler med ulik levetid. For en bygning vil for eksempel heisen ha kortere levetid enn selve bygningsmassen. Tradisjonelt under norsk regnskapspraksis har driftsmidler blitt avskrevet under ett, selv om de består av flere komponenter med ulik levetid.

NRS (V) Anvendelse av IFRS-løsninger innenfor god regnskapsskikk og NRS 8 God regnskapsskikk for små foretak slår imidlertid fast at det kan være nødvendig å foreta dekomponering for å oppfylle regnskapslovens krav om en fornuftig avskrivningsplan. Det betyr at det fastsettes ulike avskrivningstider, for eksempel råbygg, heis, øvrige tekniske installasjoner og innredning (vegger etc.). Dekomponering (utskillelse) av bygninger i hhv. tekniske installasjoner og bygningen for øvrig er pliktig for skatteformål og prosenten for årlig avskrivning er høyere for tekniske installasjoner enn for bygningen for øvrig.

Dekomponering vil gi et riktigere regnskap og fører til at skillet mellom påkostning og vedlikehold blir enklere. Dette vil bli nærmere omtalt i en senere artikkel. Det vil ikke være vesentlige kostnader forbundet med å også gjøre dette regnskapsmessig, i og med at dekomponering er pliktig skattemessig.

Ved kjøp av fast eiendom må tomteverdien skilles ut. Tomter har normalt ikke en begrenset levetid og skal dermed ikke avskrives. Selv om fast eiendom dekomponeres i tomt, bygningsmasse og tekniske installasjoner i forhold til avskrivning, skal fast eiendom presenteres på én linje i selskapets balanse.

I tilfeller hvor selskaper har unnlatt å dekomponere vil avskrivningsgrunnlaget bestå av komponenter med vesentlig forskjellig levetid. Avskrivningstiden vil da settes enten til antatt levetid for den vesentligste komponenten eller til et veid gjennomsnitt. NRS 8 anbefaler den første løsningen.

Dekomponering krever at anskaffelseskost for fast eiendom fordeles på de ulike komponentene basert på virkelig verdi på anskaffelsestidspunktet. Alderen og tilstanden til de enkelte komponentene, for eksempel heisen, tekniske installasjoner og innredning, må dermed tas i betraktning. Fordelingen av anskaffelseskost vil være skjønnsmessig og kan være krevende. Det kan dermed være behov for å innhente ekspertise fra takstmenn.

Avskrivning kan ikke unnlates selv om driftsmiddelet er tilstrekkelig avskrevet i forhold til virkelig verdi.

1.1.4 Avskrivningsmetode

I norsk regnskapspraksis er det flere avskrivningsmetoder i bruk, men den dominerende metoden er lineær avskrivning.

Ved lineær avskrivning fordeles avskrivningsgrunnlaget likt over forventet levetid. Ved bruk av saldoavskrivninger beregnes avskrivningsbeløpet som en prosentsats av balanseført verdi, noe som gir fallende avskrivningsbeløp over levetiden.

Saldoavskrivninger benyttes for skatteformål. Forskjellig avskrivningsmetode regnskapsmessig og skattemessig gir opphav til utsatt skatt eller utsatt skattefordel. NRS 8 tillater bruk av saldoavskrivninger også regnskapsmessig, dersom det gir en fornuftig periodisering.

1.1.5 Endring i avskrivningsplanen

Ved en endring i forventet levetid eller restverdi må avskrivningsplanen revurderes. En endring av avskrivningsplanen er å anse som en endring av regnskapsestimat hvor endringen føres over resultatregnskapet. Det er to alternative regnskapsmessige løsninger for dette.

En løsning er å legge den korrigerte avskrivningstiden til grunn for regnskapet det året estimatet endres. Balanseført verdi ved utgangen av året vil da tilsvare det som ville vært balanseført verdi om prinsippet hadde vært fulgt fra dag én (reverseringsmetoden). Alternativt fordeles balanseført beløp på det nye estimatet på gjenværende levetid (knekkpunktmetoden).

1.1.6 Avskrivning boligeiendom

Vi ser ofte at boliger som eies av regnskapspliktige ikke avskrives med den begrunnelse at virkelig verdi er vesentlig høyere enn bokført verdi. Det følger av skattereglene at eiendom som benyttes til boligformål ikke kan avskrives med virkning for ligningen.

Regnskapsmessig avskrivning er en fordeling av den historiske anskaffelseskosten over levetiden og avskrivning kan således ikke unnlates som følge av en verdiøkning på eiendommen. Dette innebærer at også boliger skal avskrives regnskapsmessig da disse har begrenset økonomisk levetid. Levetiden er normalt svært lang og dette skal gjenspeiles i avskrivningstiden.

1.2 Nedskrivning

1.2.1 Generelt om nedskrivning

Etter regnskapsloven § 5-3, 3. ledd skal anleggsmidler nedskrives til virkelig verdi ved verdifall som forventes å ikke være forbigående. Nedskrivninger skal reverseres i den utstrekning grunnlaget for nedskrivningen ikke lenger er til stede. Reglene for nedskrivning er operasjonalisert i NRS (F) Nedskrivning av anleggsmidler. Nedskrivning skal foretas dersom balanseført verdi er høyere enn gjenanskaffelseskost. Gjenanskaffelseskost er det høyeste av netto salgsverdi og bruksverdi.

Et foretak må ved hver regnskapsavleggelse ta stilling til om det er indikasjoner på verdifall på selskapets faste eiendom. Regnskapsstandarden gir følgende eksempler på interne og eksterne indikatorer (ikke uttømmende liste):

Anleggsmidlets markedsverdi har i perioden falt vesentlig mer enn det som kunne forventes som følge av elde eller slit ved normal bruk.
En vesentlig negativ endring i teknologiske, markedsmessige, økonomiske og juridiske rammebetingelser.
Markedsrenter eller andre markedsbaserte avkastningskrav har økt i perioden, og økningen antas å påvirke diskonteringsrenten som anvendes til å beregne anleggsmidlets bruksverdi og vesentlig redusere anleggsmidlets gjenvinnbare beløp.
Markedsverdien av egenkapitalen er mindre enn foretakets balanseførte egenkapital. Denne indikatoren er bare relevant i de tilfeller markedsverdien er kjent.
Observert ukurans eller fysisk skade av anleggsmidlet.
Vesentlige endringer i perioden som har negative konsekvenser for bruk eller forventet bruk av anleggsmidlet. Slike endringer inkluderer planer om avvikling og restrukturering.
Intern rapportering som tilsier at avkastningen fra anleggsmidlet blir dårligere enn forventet. Dette kan omfatte forhold som vesentlig overskridelse av investeringsutgift i forhold til opprinnelig budsjett, eller en vesentlig nedjustering av forventede fremtidige kontantstrømmer eller resultater.

Selv om det foreligger indikasjoner på verdifall sammenlignet med forrige balansedag er det allikevel ikke nødvendig å gjennomføre ytterligere nedskrivningsvurderinger dersom det er åpenbart at virkelig verdi er høyere enn bokført verdi. I mange tilfeller vil det gjelde for fast eiendom.

1.2.2 Vurderingsenhet

Dersom det er indikasjoner på at eiendommens bokførte verdi er høyere enn gjenanskaffelseskost, må det gjøres en nedskrivningstest.

Det første som må tas stilling til er hvorvidt bygget er en separat vurderingsenhet. En vurderingsenhet er et enkelt anleggsmiddel eller en gruppe anleggsmidler som naturlig hører sammen og derfor skal vurderes samlet for verdifall. Grensene for en vurderingsenhet bestemmes av det laveste nivået hvor det er mulig å identifisere inngående kontantstrømmer som er uavhengige fra andre grupperinger av anleggsmidler. Komponentene i et dekomponert bygg vil ikke oppfylle kriteriene for å være egne vurderingsenheter.

Det er bygget som en helhet som gir selskapet uavhengige inngående kontantstrømmer og det er derfor bygget som sådan som er vurderingsenheten. I enkelte tilfeller vil bygninger brukes av bedriftens administrasjon, en FOU-avdeling eller lignende. Slike bygninger vil ofte ikke ha separate inngående kontantstrømmer. De betegnes som felleseiendeler og de skal ikke testes for verdifall alene, men fordeles på andre vurderingsenheter.

1.2.3 Virkelig verdi

Virkelig verdi ved nedskrivning er definert som gjenvinnbart beløp. Gjenvinnbart beløp er det høyeste beløp som anleggsmidlet gjenvinner (bruksverdi) ved fortsatt bruk eller ved salg av anleggsmidlet. Bruksverdien er nåverdien av fremtidige kontantstrømmer ved fortsatt bruk av driftsmiddelet mens netto salgsverdi er salgsverdi fratrukket salgskostnader.

Bruksverdien må beregnes ved bruk av beste estimat på fremtidige kontantstrømmer (typisk leieinntekter) fra bruk av bygningen og eventuelt kontantstrøm knyttet til salg/utrangering. Den beregnede kontantstrømmen må deretter neddiskonteres med en egnet diskonteringsrente. Regnskapsstandarden stiller strenge krav til hvordan kontantstrømmene og diskonteringsrenten skal beregnes. Vi går ikke nærmere inn på dette i denne artikkelen.

2 Skatt

2.1 Avskrivninger på saldo

2.1.1 Innledning

Fast eiendom som brukes i virksomhet – enten egen virksomhet eller utleievirksomhet – anses som et driftsmiddel skattemessig og omfattes av skattelovens saldoregler. Saldoreglene deler driftsmidler inn i ulike saldogrupper, som har faste sjablongmessige avskrivningssatser. Kostnader som aktiveres på saldo kan dermed avskrives med en fastsatt prosentsats hvert år, og det gjøres ingen individuell vurdering i forhold til for eksempel levetid, slik man gjør regnskapsmessig.

Utgangspunktet er at de enkelte arbeider på en eiendom må vurderes hver for seg i forhold til aktivering og saldogruppe. Et driftsmiddel som funksjonelt og fysisk utgjør en enhet, skal som hovedregel ikke fordeles mellom forskjellige saldogrupper. Det innebærer at hver frittstående bygning anses som et eget driftsmiddel, og ikke skal dekomponeres mellom ulike saldogrupper.

Det er hovedsakelig to saldogrupper for bygninger; saldogruppe h for bygg/anlegg og saldogruppe i for forretningsbygg. Bygget skal allokeres til den saldogruppen som utgjør byggets hoveddel, målt i utleieverdi.

I tillegg er det en egen saldogruppe for tekniske installasjoner integrert i bygg (saldogruppe j), som skal føres for hvert enkelt bygg og inkludere alle tekniske installasjoner i det aktuelle bygget.

2.1.2 Saldo for bygg/anlegg

Bygg/anlegg skal aktiveres og avskrives i saldogruppe h med en årlig avskrivningssats på inntil 4 % av skattemessig restsaldo. I denne saldogruppen inngår blant annet lagerbygg, parkeringsanlegg og visse produksjonsanlegg. Bygg benyttet til overnattings- og serveringsvirksomhet er eksplisitt unntatt fra saldogruppen for forretningsbygg, og kan derfor også avskrives i saldogruppe h.

Som anlegg regnes i denne sammenheng også tekniske hjelpe- og tilleggsinstallasjoner i industrianlegg, mv., herunder renseanlegg, trykkluftanlegg, kjølesystemer og lignende. Felles for slike anlegg er at de normalt ikke utgjør en del av selve produksjonsmaskineriet, men innehar en hjelpefunksjon som går ut på å bringe innsatsfaktorer fram til produksjonsmaskineriet eller på annen måte bistå med produksjonen.

Slike driftsmidler har i alminnelighet en slik størrelse, funksjon og selvstendighet i forhold til andre driftsmidler at det er naturlig å anse dem som selvstendige driftsmidler som skal avskrives på egen saldo i saldogruppe h.

I Hydro Aluminium-dommen av 23. april 2008 (Utv. 2008 side 981) ble grensedragningen mellom saldogruppe d (maskiner, redskap, inventar, mv.) og saldogruppe h vurdert. Retten la til grunn at det var driftsmiddelets fysiske beskaffenhet som var det sentrale kriterium for allokeringen, og at funksjonelle kriterier kan få betydning ved tvil.

For bygg/anlegg med en så enkel konstruksjon at de må anses å ha en brukstid som ikke overstiger 20 år, gjelder en forhøyet avskrivningssats. Saldo for slike bygg/anlegg kan avskrives med 10 % av skattemessig restsaldo. Det samme gjelder for anlegg med en brukstid som ikke overstiger 20 år fra anlegget var nytt.

2.1.3 Saldo for forretningsbygg

Forretningsbygg skal aktiveres og avskrives i saldogruppe i med en årlig avskrivningssats på inntil 2 % av skattemessig restsaldo. Med forretningsbygg menes bygg som benyttes hovedsakelig til kontorer, salgsvirksomhet og tjenesteyting, med unntak av overnattings- og serveringsvirksomhet.

Virksomhet med undervisning og drift av helsestudio anses som tjenesteyting i denne forbindelse, se uttalelse fra Høyesterett i Utv. 2005 side 465 (Rt. 2005 side 306).

Således vil sykehus, barnehager, skoler og alders- og sykehjem, mv. falle inn under saldogruppen forretningsbygg.

Bygg som utelukkende er brukt til lager, er ikke å anse som forretningsbygg. Lager tilknyttet butikk vil normalt anses som en del av butikken ved vurdering av saldogruppe, og dermed inngå i saldogruppen for forretningsbygg.

2.1.4 Faste tekniske installasjoner i bygninger

Faste tekniske installasjoner som er integrert i bygningen, skal aktiveres og avskrives i saldogruppe j på en samlesaldo for hver bygning, med en årlig avskrivningssats på inntil 10 % av skattemessig restsaldo. En fast teknisk installasjon er angitt i skatteloven § 14-40 første ledd bokstav j som «varmeanlegg, kjøle- og fryseanlegg, elektrisk anlegg, sanitæranlegg, heisanlegg o.l.». Opplistingen er ikke uttømmende.

Saldogruppe j omfatter ikke faste tekniske installasjoner som er selvstendige anlegg eller installasjoner som er integrert i anlegg. Slike installasjoner skal avskrives i saldogruppe h.

Driftsmidler som er installert i en bygning hovedsakelig av hensyn til produksjonen av varer og tjenester i den aktuelle virksomheten, skal normalt ikke anses som faste tekniske installasjoner i bygg. Slike installasjoner skal enten henføres til saldo for bygg, anses som selvstendige anlegg, eller som maskiner.

Det følger av Skatte-ABC 2019/2020 «Driftsmiddel – avskrivning på/inntektsføring av saldo», punkt 6.12.3 at bygningsmessige arbeider som har funksjonell sammenheng med produksjonsmaskiner på nye og bestående bygg, som for eksempel spesielle røropplegg, spesielle elektriske anlegg, avskjermingsutstyr etc. samt spesielle fundamenter og forsterkninger som blir oppført sammen med bygget før produksjonsmaskineriet, kan anses å være gjort i forbindelse med montering av produksjonsmaskinene, og avskrives sammen med maskinene.

Samme tolkningsprinsipp må legges til grunn for bygningsmessige arbeider ved montering eller tilrettelegging for tekniske installasjoner. Dersom de bygningsmessige hjelpearbeidene har en funksjonell sammenheng med de tekniske installasjonene og ikke tjener noen funksjon for bygget utover som hjelpearbeider for de tekniske anleggene, må det antas at kostnadene kan aktiveres på saldo for de tekniske installasjonene.

2.2 Tomt

Til forskjell fra ovennevnte driftsmidler som skal saldoavskrives skattemessig, anses ikke tomt å forringes i verdi ved slit og elde. Derfor kan ikke tomt avskrives. Kostnader med en særlig nær tilknytning til tomt må aktiveres sammen med tomtens kostpris, og kan først fradragsføres ved realisasjon av tomten gjennom gevinst-/tapsberegningen.

Tomtekostnader som har tilknytning til bygget, kan imidlertid avskrives. I Norsk Bedriftsskatterett av Ole Gjems-Onstad, 8. utgave på side 186-187 er det uttalt at: «Derimot kan utgifter til planering, utgraving og rydding, aktiveres sammen med bygget når formålet er å klargjøre en tomt for oppføring av et avskrivbart bygg.»

2.3 Tidfesting

Driftsmidler kan først avskrives fra det tidspunktet driftsmiddelet anses levert etter skatteloven § 14-30. Ved rehabilitering av et bygg er imidlertid driftsmiddelet levert på et tidligere tidspunkt, og påkostninger kan således aktiveres løpende og avskrives fra det året de blir aktivert på saldo. Alle kostnader som er påløpt på driftsmiddelet og anses som levert før årets utgang, kan avskrives på saldo med de årlige satsene som fremkommer av skatteloven § 14-43.

I den grad avgiftspliktig bruk av bygget endrer seg, vil det kunne medføre en justeringshendelse for selskapet som igjen vil påvirke den skattemessige allokeringen av kostnader. Justeringene på saldo skal foretas det året justeringene faktisk skjer merverdiavgiftsmessig. Dette gjelder uavhengig av om saldoen justeres opp eller ned.

Har du spørsmål eller behov for bistand i forbindelse med eiendomsutvikling? Ta kontakt med en av våre rådgivere!