Merverdiavgift - Uttalelse om fradragsrett ved bearbeiding av tomt

Skattedirektoratet avga 19. februar 2019 en prinsipputtalelse om at bearbeiding av tomt ikke utgjør en kapitalvare. I den konkrete saken som lå til grunn for uttalelsen, kom direktoratet imidlertid også til at kostnadene måtte tilordnes eier av tomten og ikke det selskapet som hadde pådratt seg den. Skattedirektoratets synspunkter er viktige å merke seg, og innebærer etter vårt syn en innskjerping av fradragsretten innenfor næringseiendom.

Et selskap X hadde flyttet jord, foretatt sprengningsarbeider, lagt fiberduk og fylt opp med betydelig mengder pukk på en tomt hvor det skulle bygges en fabrikk. Tomten eies av et annet selskap Z, og X ønsket å overdra arbeidene som var utført til Z, som deretter skulle leie ut tomten sammen med de utførte anleggsarbeidene til X. Den fremtidige utleien ville være berettiget til frivillig mva-registrering.

Spørsmålene Skattedirektoratet skulle ta stilling til var:

• om X har rett til fradrag for mva på kostnadene knyttet til de nevnte arbeidene?
• om X slipper å tilbakeføre den fradragsførte avgiften mot at det inngås en justeringsavtale med Z?

Spørsmålet om tilordning av fradragsretten for bearbeidingskostnadene

Til det første spørsmålet; om X har rett til fradrag for inngående merverdiavgift på arbeidene som er utført, legger Skattedirektoratet til grunn at spørsmålet er hvem som skal tilordnes kostnadene. Fordi arbeidene er av verdiøkende karakter for Z som eier og fremtidig utleier av tomten, ved at selskapet har fått tilpasset tomten til utleieformål, måtte arbeidene etter direktoratets syn tilordnes Z. X har følgelig etter direktoratets syn ikke rett til fradrag for mva på de aktuelle arbeidene.

Vi er kritiske til uttalelsen fordi den ikke sier noe om betydningen av at kostnadene faktisk er pådratt av X, og at det er dette selskapet som (formodentlig) har inngått avtaler med utførende entreprenør, altså at det bærer risikoen for arbeidene. Det er også fakturamottaker. Uttalelsen innebærer slik sett for avgiftsformål en tilsidesettelse av partenes disposisjoner. Det er samtidig sparsomt med opplysninger om hvilken virksomhet som drives av X. Følgelig er det uavhengig av spørsmålet om tilordning, også vanskelig å vurdere dennes fradragsrett. Problemstillingen har likhetstrekk med leietakertilpasninger, som i noen tilfeller reiser spørsmål om hvem som skal ha fradragsretten for kostnadene knyttet til slike arbeider. Skattedirektoratets svar gjør det uansett tydelig at en må vurdere kritisk hvem det er som pådrar seg en kostnad i situasjoner hvor det er samarbeidende selskaper. Vi er derfor spent på om uttalelsen vil bli utfordret i praksis, enten av det selskap som ba om uttalelsen, eller andre.

Spørsmålet om eventuell inngåelse av justeringsavtale - forutsetningen om at det må foreligge en kapitalvare

I og med at Skattedirektoratet mente at de aktuelle kostnadene måtte tilordnes eier av tomten, Z, og ikke X som hadde pådratt seg kostnadene, falt i utgangspunktet det andre spørsmålet som var stilt av innsender bort, som var om X kunne beholde fradragsretten ved inngåelse av en justeringsavtale. Skattedirektoratet valgte likevel å gi sitt syn på problemstillingen.

Skattedirektoratet kommer her til at det ikke er etablert en kapitalvare ved de aktuelle arbeidene, følgelig kunne det heller ikke vært inngått en justeringsavtale. Direktoratet legger til grunn at det går et skille mellom klargjøring/planering av tomt og det de kaller grunnarbeider for bygget, og hvor det kun er det siste som utgjør en kapitalvare i merverdiavgiftslovens forstand. Direktoratet mener imidlertid at det forutsetter at fundamenteringen av bygget har startet og viser i den sammenheng til Høyesteretts dom 12. desember 2014 (Mandal kommune) hvor pæling ble ansett som grensen for når en kapitalvare etableres.  

Selv om direktoratet understreker at denne delen av uttalelsen forutsetter et annet faktum enn det som var gitt av innsender, er uttalelsen viktig fordi den presiserer hva direktoratet mener skal til for at det er etablert en kapitalvare. Som kjent er det en forutsetning for å kunne inngå en justeringsavtale og slippe å måtte tilbakeføre fradragsført merverdiavgift, at det foreligger en kapitalvare.

Uttalelsen gjør det tydelig at en også for dette spørsmålet må vurdere kritisk hvem det er som pådrar seg en kostnad i en utbyggingssituasjon, på hvilket tidspunkt det skjer og når overdragelse avtales. Vi mener at direktoratets tolkning er for restriktiv i lys av formålet med justeringsreglene og merverdiavgiftsregelverket generelt. Kostnader som pådras som ledd i eksisterende eller planlagt avgiftspliktig virksomhet, skal være fradragsberettiget. Vi kan ikke se at fare for avgiftsunndragelse eller annet tilsier at man skal nektes fradrag i et tilfelle som dette. Hadde X i den saken som ligger til grunn for uttalelsen, utført noe mer byggearbeider på tomten før overdragelsestidspunktet, ville en justeringsavtale kunne forhindret tilbakeføring av den fradragsførte avgiften. Den forståelse av regelverket som legges til grunn av direktoratet gir tilfeldige utslag og svekker forutsigbarheten hos de næringsdrivende, og gjør at merverdiavgiften blir styrende for hvordan man innretter seg. Dette harmonerer dårlig med avgiftens nøytralitetsprinsipp.