Traitement des impôts dans le contexte de l’application des méthodes de prix de transfert basées sur les coûts

Introduction

La question de l'inclusion ou de l'exclusion des impôts dans la base des coûts pour l'application de la méthode C+ des prix de transfert a suscité un débat important ces dernières années. L'Administration fédérale des contributions (« AFC ») a clarifié sa position à ce sujet en février de l’année dernière, s'alignant sur les principes directeurs de l'OCDE. Cependant, un arrêt du Tribunal fédéral du 11 juin 2024 (9C_37/2023) a semblé remettre en question cette approche, dans un contexte spécifique, ce qui a engendré une précision de l’AFC en octobre de la même année.

Position de l'AFC et principes de l'OCDE

Le 23 février 2024, l'AFC a publié en ligne sa pratique officielle confirmant que les impôts doivent être exclus de la base des coûts dans le cadre de l'application des méthodes de prix de transfert fondées sur les coûts (découvrez notre article à ce sujet). Cette approche repose sur les principes de l'OCDE, qui préconisent que seules les charges directement liées à la production des biens ou services doivent être prises en compte dans la détermination des prix de transfert (i.e., charges opérationnelles et ou liées directement aux services rendus). Selon l'OCDE, il convient de faire une distinction entre les coûts d'exploitation, qui génèrent de la valeur ajoutée, à savoir les dépenses qu'une entreprise engage régulièrement pour assurer le bon fonctionnement des processus d'affaire et des systèmes ainsi que pour fournir des prestations, et les coûts hors exploitation, tels que les impôts et les coûts de financement. Étant donné qu'ils ne contribuent pas à la création de valeur d'une entreprise, les coûts hors exploitation ne doivent en principe pas être pris en compte dans la base de coûts.

L'exclusion des impôts s'explique par plusieurs raisons :

Les impôts ne sont pas directement liés à la prestation de biens ou services et constituent une charge pour l'entreprise ;
Leur inclusion dans la base des coûts fausserait la comparabilité des méthodes CPM (« Cost Plus Method ») et TNMM (« Transactional Net Margin Method ») avec des entreprises indépendantes, en raison des variations dans les taux d’imposition dans les différentes juridictions ;
Ces variations pourraient entraîner des corrections fiscales de la part des autorités étrangères dans le cadre des transactions internationales ;
L’intégration des impôts dans la base des coûts pourrait engendrer une distorsion des marges bénéficiaires et affecter l’analyse de pleine concurrence ; et
L’application stricte des principes OCDE garantit une uniformité des pratiques entre différentes juridictions, minimisant les risques de double imposition ou de redressements fiscaux.

Arrêt du Tribunal fédéral du 11 juin 2024 (9C_37/2023)

Dans cet arrêt, le Tribunal fédéral a traité d'une question distincte des prix de transfert internationaux : l'application de l'article 58 al. 3 de la LIFD et de l'article 24 al. 5 de la LHID aux entreprises d'économie mixte. Il a conclu que la notion de "coût actuel de production" inclut l'ensemble des charges, y compris les impôts. Cette décision s'appuie sur une pratique suisse historique et sur certaines références doctrinales.
Toutefois, l'arrêt ne remet pas en cause les principes de l'OCDE applicables aux prix de transfert internationaux. En effet :

Le Tribunal fédéral a souligné que l'article 58 al. 3 LIFD est une norme de droit interne qui n'est pas conçue pour les transactions internationales ;
La logique économique des analyses de comparabilité, essentielle en matière de prix de transfert, impose d'exclure les impôts pour assurer une cohérence avec les bases de coûts des entreprises comparables ;
L’inclusion des impôts dans la base des coûts pourrait générer des incohérences méthodologiques entre entreprises suisses et étrangères appliquant les principes OCDE ; et
L’interprétation juridique du Tribunal fédéral repose sur une lecture spécifique de la législation interne qui ne saurait être transposée au cadre international des prix de transfert.

Confirmation de la position de l'AFC en octobre 2024

Face aux interrogations suscitées par l’arrêt du Tribunal fédéral du 11 juin 2024 (9C_37/2023), l'AFC a publié une clarification le 8 octobre 2024, confirmant que l'exclusion des impôts de la base des coûts reste applicable en matière de prix de transfert internationaux. Trois arguments majeurs sont avancés :

L'article 58 al. 3 LIFD ne s'applique pas aux transactions internationales ;
Les principes OCDE imposent de limiter la base des coûts aux éléments directement liés à la prestation ; et
La comparabilité des études de prix de transfert serait compromise si les impôts étaient inclus dans la base des coûts.

Ainsi, les entreprises doivent veiller à harmoniser leurs calculs de base des coûts avec les pratiques généralement acceptées dans les études de prix de transfert pour éviter des ajustements fiscaux désavantageux. Aussi, l’AFC a précisé que la non-conformité à ces directives pourrait être perçue comme un risque fiscal accru, notamment dans un contexte de contrôles renforcés des transactions intra-groupe.

Conclusion

L'exclusion des impôts de la base des coûts en matière de prix de transfert demeure la position adoptée par l'AFC, conforme aux principes OCDE et à la logique économique des analyses de comparabilité. L'arrêt 9C_37/2023 ne concerne qu'un contexte interne spécifique et ne saurait être appliqué aux prix de transfert internationaux. Ainsi, les entreprises doivent continuer à se conformer aux directives de l'AFC pour assurer une application correcte des méthodes CPM et TNMM dans un cadre international. De plus, les multinationales doivent accorder une attention particulière à la documentation de leurs prix de transfert pour garantir leur conformité et anticiper d’éventuels redressements fiscaux liés à des divergences d’interprétation.

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