Einleitung
In den letzten Jahren wurde intensiv darüber diskutiert, ob Steuern in die Kostenbasis einbezogen oder davon ausgeschlossen werden sollten, wenn die kostenaufschlagsbasierte Verrechnungspreismethode (Cost-Plus-Methode, C+) angewendet wird. Die Eidgenössische Steuerverwaltung ("ESTV") hat im Februar letzten Jahres ihre Position zu diesem Thema klargestellt und sich dabei an den OECD-Leitlinien orientiert. Allerdings stellte ein Urteil des Bundesgerichts vom 11. Juni 2024 (9C_37/2023) diesen Ansatz in einem spezifischen Kontext infrage, was die ESTV dazu veranlasste, im Oktober desselben Jahres eine weitere Klarstellung zu veröffentlichen.
Position der ESTV und OECD-Leitlinien
Am 23. Februar 2024 veröffentlichte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) ihre offizielle Praxis online, in der sie bestätigte, dass Steuern bei der Anwendung kostenbasierter Verrechnungspreismethoden aus der Kostenbasis ausgeschlossen werden sollten. Dieser Ansatz basiert auf den OECD-Leitlinien, die festlegen, dass nur Aufwendungen direkt im Zusammenhang mit der Herstellung von Gütern oder der Erbringung von Dienstleistungen in die Verrechnungspreisberechnung einfliessen sollten (d.h. Betriebskosten, die direkt mit den erbrachten Leistungen zusammenhängen). Laut den OECD-Leitlinien ist es entscheidend, zwischen Betriebskosten zu unterscheiden, die Wertschöpfung generieren und Ausgaben umfassen, die ein Unternehmen regelmässig tätigt, um Geschäftsprozesse aufrechtzuerhalten und Dienstleistungen zu erbringen, sowie nicht betrieblichen Kosten wie Steuern und Finanzierungskosten. Da sie keinen Beitrag zur Wertschöpfung leisten, sollten nicht betriebliche Kosten grundsätzlich nicht in die Kostenbasis einbezogen werden.
Der Ausschluss von Steuern wird aus mehreren Gründen gerechtfertigt :
- Steuern stehen nicht in direktem Zusammenhang mit der Erbringung von Gütern oder Dienstleistungen und stellen eine Belastung für das Unternehmen dar.
- Die Einbeziehung von Steuern in die Kostenbasis würde die Vergleichbarkeit der Kostenaufschlagsmethode (Cost Plus Method, CPM) und der transaktionsbezogenen Nettomargenmethode (Transactional Net Margin Method, TNMM) mit unabhängigen Unternehmen aufgrund unterschiedlicher Steuersätze in verschiedenen Rechtsordnungen verzerren.
- Diese Unterschiede könnten zu Steueranpassungen durch ausländische Behörden im Rahmen internationaler Transaktionen führen.
- Die Aufnahme von Steuern in die Kostenbasis könnte Gewinnmargen verzerren und die Fremdvergleichsanalyse beeinträchtigen.
- Die strikte Einhaltung der OECD-Grundsätze gewährleistet einheitliche Praktiken in verschiedenen Rechtsordnungen und minimiert das Risiko von Doppelbesteuerung oder Steueranpassungen.
Urteil des Bundesgerichts vom 11. Juni 2024 (9C_37/2023)
In diesem Urteil befasste sich das Bundesgericht mit einer Frage, die nicht im Zusammenhang mit internationalem Verrechnungspreisrecht steht: der Anwendung von Artikel 58 Absatz 3 des Bundesgesetzes über die direkte Bundessteuer (DBG) und Artikel 24 Absatz 5 des Steuerharmonisierungsgesetzes (StHG) auf gemischtwirtschaftliche Unternehmen. Das Gericht kam zu dem Schluss, dass der Begriff der "laufenden Produktionskosten" alle Aufwendungen, einschließlich Steuern, umfasst. Dieses Urteil stützt sich auf die historische Schweizer Praxis sowie auf bestimmte doktrinäre Verweise.
Das Urteil stellt jedoch die auf internationaler Ebene geltenden OECD-Grundsätze für Verrechnungspreise nicht infrage. Insbesondere :
- Das Bundesgericht betonte, dass Artikel 58 Absatz 3 DBG eine innerstaatliche Rechtsvorschrift ist, die nicht für internationale Transaktionen konzipiert wurde.
- Die wirtschaftliche Logik von Vergleichbarkeitsanalysen, die im Verrechnungspreisrecht entscheidend sind, erfordert den Ausschluss von Steuern, um Konsistenz mit den Kostenbasen vergleichbarer Unternehmen sicherzustellen.
- Die Einbeziehung von Steuern in die Kostenbasis könnte zu methodischen Inkonsistenzen zwischen Schweizer und ausländischen Unternehmen führen, die die OECD-Grundsätze anwenden.
- Die rechtliche Auslegung des Gerichts basiert auf einer spezifischen Interpretation des innerstaatlichen Rechts, die nicht auf den internationalen Verrechnungspreisrahmen übertragbar ist.
Bestätigung der ESTV im Oktober 2024
Als Reaktion auf die durch das Urteil des Bundesgerichts vom 11. Juni 2024 (9C_37/2023) aufgeworfenen Fragen veröffentlichte die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) am 8. Oktober 2024 eine Klarstellung. Darin bekräftigte sie, dass der Ausschluss von Steuern aus der Kostenbasis weiterhin für internationale Verrechnungspreise gilt. Dabei wurden drei zentrale Argumente vorgebracht :
- Artikel 58 Absatz 3 DBG findet keine Anwendung auf internationale Transaktionen.
- Die OECD-Grundsätze verlangen, die Kostenbasis auf Elemente zu beschränken, die direkt mit der Erbringung von Gütern oder Dienstleistungen zusammenhängen.
- Die Einbeziehung von Steuern in die Kostenbasis würde die Vergleichbarkeit von Verrechnungspreisstudien beeinträchtigen.
Daher müssen Unternehmen ihre Berechnung der Kostenbasis an den allgemein anerkannten Praktiken in Verrechnungspreisstudien ausrichten, um nachteilige Steueranpassungen zu vermeiden. Die ESTV hob zudem hervor, dass die Nichteinhaltung dieser Richtlinien als erhöhtes Steuerrisiko gelten könnte, insbesondere im Rahmen verstärkter Kontrollen konzerninterner Transaktionen.
Fazit
Der Ausschluss von Steuern aus der Kostenbasis im Verrechnungspreisrecht bleibt die von der ESTV vertretene Position, die sowohl mit den OECD-Grundsätzen als auch mit der wirtschaftlichen Logik von Vergleichbarkeitsanalysen übereinstimmt. Das Urteil 9C_37/2023 bezieht sich ausschließlich auf einen spezifischen innerstaatlichen Kontext und ist nicht auf internationale Verrechnungspreise übertragbar. Unternehmen müssen weiterhin die Richtlinien der ESTV befolgen, um die korrekte Anwendung der Kostenaufschlagsmethode (CPM) und der transaktionsbezogenen Nettomargenmethode (TNMM) im internationalen Rahmen sicherzustellen. Darüber hinaus sollten multinationale Unternehmen besonders auf die Dokumentation ihrer Verrechnungspreise achten, um die Einhaltung der Vorgaben zu gewährleisten und mögliche Steueranpassungen aufgrund unterschiedlicher Auslegungen vorwegzunehmen.
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