Exit-skatten i Norge: Strengere regler og utfordringer med internasjonal beskatning

Exit-skatten i Norge har gjennomgått flere endringer, og det er nå foreslått at denne skatten må betales over en periode på 12 år for latente gevinster over 3 millioner kroner. Tidligere var praksisen at exit-skatten først ble utløst ved faktisk realisering av gevinstene, for eksempel når en eiendel ble solgt. I tillegg gis det ikke fradrag i exitskatten på reduksjon i verdien etter utflytting, siden Norge uansett vil kreve skatt som om eiendelen ble solgt siste dag før utflytting.
Den nye regelen markerer derfor en strengere tilnærming, da skatten må betales på grunnlag av urealiserte gevinster
Man har da to betalingsmuligheter: 

• Betale all exitskatt på utflytningsdatoen
• Betale i rentefrie rater over 12 år
• Betale etter 12 år, med tillegg av renter
   

Selv med 12 års betalingsutsettelse, er realiteten at mange vil møte betydelige likviditetsutfordringer. De pålegges å betale skatt før de faktisk har fått realisert verdiene sine, noe som skaper en økonomisk byrde uten tilsvarende inntjening. Dette er særlig problematisk i internasjonal sammenheng, hvor det oppstår spørsmål om retten til kreditfradrag for skatt betalt i utlandet. Ofte beskattes disse gevinstene først ved realisering i utlandet, og det kan være vanskelig å oppnå fradrag i den norske skatten dersom gevinsten ikke er realisert der.

Problem med latent gevinstbeskatning

Exitskatten innebærer at latente gevinster skattlegges ved utflytting, altså før gevinstene faktisk er realisert gjennom et salg eller en annen form for realisasjon. Denne forskjellen skaper flere praktiske utfordringer, særlig knyttet til kreditfradrag. Mens Norge krever at latente gevinster skattlegges ved utflytting, vil mange andre land først skattlegge den samme gevinsten ved realisasjon. Dette tidsskillet mellom når skatten påløper i Norge og i utlandet gjør det vanskelig å koordinere beskatningen på en måte som unngår faktisk dobbeltbeskatning.

Utbytter etter exit – tømme kassen?

Tidligere regler ga Norge beskatningsadgang til det laveste av verdien av den latente gevinsten på utflytningstidspunktet og verdien som faktisk ble realisert. Dette har ført til at mange som har flyttet ut, har tatt ut betydelige utbytter når de er blitt skattepliktige til et nytt land og fått en vesentlig lavere utbytteskatt i sitt nye hjemland. Mange har da fått norsk kildeskatt på 15 % utbytte etter skatteavtalen, samt et ev. mindre tillegg i lokal utbytteskatt, mot tidligere 37,84 % norsk beskatning.
Disse mulighetene for skatteoptmalisering foreslås nå tettet. Departementet foreslår at utdelt beløp multipliseres med en sjablonmessig justeringsfaktor på 0,70. Dersom aksjonæren tar ut utbytte etter utflytting, så skal dette anses som en del av exitskatten – og for hver 100 krone som tas ut i utbytte, skal 70 kroner av exitskatten forfalle til betaling. 
Som plaster på såret, dersom man flytter hjem innen 12 år og har betalt exitskatt på utbyttene, så skal den betalte skatten tillegges inngangsverdien på aksjene.

Bortfall av omvendt kreditfradrag

Tidligere var reglene at Norge aksepterte at ved gevinstbeskatning i utlandet, så skulle denne skatten komme til fradrag for den norske exitskatten som ble ilagt på realisasjonstidspunktet – et såkalt omvendt kreditfradrag. Nå ønsker Regjeringen at Norge beholder beskatningsadgangen fullt ut, og at kreditfradrag må kreves etter ordinære regler.

Dette innebærer da at Norge krever full beskatning, og at det må kreves kreditfradrag for den norske skatten i det nye hjemlandet. Vi ser for oss at dette kommer til å føre til administrative og likviditetsmessige utfordringer, både fordi det er ulik praksis rundt innbetaling av skatt før man faktisk får godskrevet et kreditfradrag i utlandet, og at det gjerne kan gå lang tid fra skatten skal betales (12-årsforslaget), og gevinsten faktisk realiseres i det nye bostedslandet.

Vi frykter derfor at det i praksis tvinger seg frem et behov om å realisere en større andel av de underliggende objektene for å både betale den norske exitskatten og sikre at det blir tidsmessig nærhet i det nye landet for å være sikker på å få kreditfradrag for å unngå reell dobbeltbeskatning.

Tidsforskyvning og likviditetsproblemer

Dette tidsskillet med betaling av skatt innen 12 år kan også skape likviditetsproblemer for den enkelte. Personene må betale norsk skatt ved utflytting uten at gevinsten er realisert og dermed uten tilgang til kontanter som kunne ha blitt brukt til å dekke skatteforpliktelsen. I tillegg kan det oppstå en situasjon hvor aksjene eller eiendelene faller i verdi etter at skatten er betalt i Norge, slik at den endelige gevinsten i utlandet blir lavere enn det som allerede er skattlagt. Dette kan føre til en overbeskatning basert på høyere verdier enn de som faktisk realiseres.

Regjeringen er klar over denne utfordringen, men sier nå at dette er noe som må løses i det nye hjemlandet og ikke fra norsk side lenger.

Manglende harmonisering mellom land

En ytterligere utfordring er at skattereglene ikke er harmonisert mellom land. Dette betyr at noen land ikke har tilsvarende exitskatteregler som Norge, og derfor kan det være vanskelig eller umulig for skattytere å få kreditert skatten som ble betalt til Norge. Selv om skatteavtalene er ment å forhindre dobbeltbeskatning, kan den praktiske gjennomføringen av fradragene være vanskelig å få til når skatten utløses på forskjellige tidspunkter i de ulike landene.

Skatt ved død?

I forslaget som kom i mars 2024 var det sagt at exitskatten ville forfalle umiddelbart dersom man døde i utlandet. Dette fikk de fleste høringsinstanser til å steile, og heldigvis har dette nådd frem.

I det bearbeidede forslaget, så er den praktiske løsningen blitt at arvingene trer inn i avdødes exitskatteposisjon. Dette innebærer at om arvingene er i Norge, så vil den urealiserte gevinsten være tilbake i Norge, og dermed bortfaller exitskatten. Dersom arvingene også er i utlandet, fortsetter skattekravet på samme vilkår, med endelig betaling innen 12 år fra avdøde flyttet ut.

Internasjonal rettspraksis - Hindrer exitskatten formålet om fri bevegelighet både innenfor og utenfor EØS?

For å sette den norske exit-skatten i en bredere internasjonal kontekst, er det mange saker fra EU domstolen som er nærmere gjennomgått i statsbudsjettet. 

En lignende sak mellom Tyskland og Sveits er illustrerende, Wäcthler-saken. Her innførte Tyskland også en exit-skatt på latente gevinster ved utflytting til Sveits, og tillot at skatten ble betalt i avdrag. Dette førte til en tvist som ble behandlet av Bundesfinanzhof (BFH), hvor spørsmålet var om denne skatten var i strid med prinsippet om etableringsfrihet.

Tyskland påla skatt umiddelbart på latente gevinster, mens personer som ikke flytter fra Tyskland kun ble skattlagt ved realisering av gevinstene. Utflytterne kunne betale i rater, men dette ble ansett som en ulempe fordi det tvang utflytterne til å betale skatt før verdiene ble realisert. BFH konkluderte med at slik beskatning måtte utsettes til faktisk realisering av gevinsten, og at det ikke skulle påløpe renter i mellomtiden, da dette var i strid med skatteavtalen mellom Tyskland og Sveits om fri bevegelse ved at det var strengere regler ved flytting ut fra EU-området enn innad i EU.

Dommen i Tyskland viser hvordan exit-skatt kan utfordre prinsipper om fri bevegelse av personer og kapital innen EU og EØS. Dommen har i etterkant ikke ført til at det er blitt mindre strenge regler for flytting til Sveits, men heller at Tyskland nå har innført samme regler også for dem som flytter til andre EØS-land. I dag har Tyskland regler som minner om det norske forslaget.

Wäcthler-saken kan ha betydning også for Norge, hvor exit-skatten kan være i et spenningsfelt med EØS-avtalens bestemmelser om fri flyt. Det er viktig å vurdere hvorvidt den norske exit-skatten, spesielt når den pålegger betaling før realisering, er i samsvar med EØS-rettslige prinsipper.

Regjeringen mener at de her er på rett side, ved at internasjonal skatterett er et område i stadig utvikling og at toneangivende land i EU har innført regler om betaling av exitskatt i rater. Det blir spennende å se om de foreslåtte reglene blir innført nå, og om de står seg i møtet med norsk og internasjonalt rettsvesen.

Ikraftredelse

Endringene i exitskatt foreslås med virkning for utflyttinger og overføringer som skjedde allerede fra 20. mars 2024, slik at dette i praksis har tilbakevirkende kraft. Siden forslaget er allment kjent og har vært gjenstand for mye omtale i mediene, så antar Regjeringen at dette ikke strider mot Grunnlovens krav om ikke å gi tilbakevirkende lover. 
Det nye forslaget, om at utbytter skal anses som en forholdsmessig forfall av skattekravet, vil ha virkning fra 07. oktober. 
Tilbakeflytting
Dersom man flytter tilbake innen 12 år er gått, så vil

• Exitskatt som er betalt på latente gevinster, refunderes
• Tapsfradrag reverseres
• Man får renter fra staten på skatten som refunderes
• Exitskatt på utbytter tilbakebetales ikke, men legges til inngangsverdien på aksjene
   

Oppsummert

Selv om exitskatten er utformet for å hindre skattemessige tilpasninger ved utflytting, skaper den utfordringer, særlig knyttet til kreditfradrag og risikoen for dobbeltbeskatning. 

Fordi Norge skattlegger latente gevinster ved utflytting, mens andre land først skattlegger ved realisering, kan man oppleve store likviditetsutfordringer og i noen tilfeller ende opp med å betale skatt to ganger. Harmonisering av skattereglene mellom land, eller mer fleksible ordninger for kreditfradrag, kunne bidra til å lette noen av disse utfordringene for skattyterne.

Vi ser også at forslaget om at utbytter blir inkludert som en del av exitskatten, og dermed beskattet løpende, vil være en effektiv måte fra Regjeringen for å dempe iveren etter å flytte ut av hensyn til å spare norsk beskatning.