Fradragsrett ved innkjøp for selskap i samme konsern

Skatte- og avgiftsmessig fradrag for innkjøp gjort for selskap i samme konsern kan bli vanskeligere å oppnå enn tidligere. Bakteppet er en nylig avsagt, rettskraftig lagmannsrettsdom. Vi redegjør for dommen og gir noen tips til hva konsern kan gjøre for å sikre rettmessige fradrag.  
 

Faren for tap av skatte- og avgiftsmessig fradragsrett

I et konsern er det vanlig at selskapene kjøper inn tjenester for hverandre og at avtalegrunnlaget varierer. Det kan dreie seg om mindre innkjøp hvor det er underforstått hvem som skal bære kostnaden, til større innkjøp hvor det er inngått en skriftlig avtale om dette.

Om man skal følge tilnærmingen i en nylig avsagt dom fra Borgarting lagmannsrett (SATS), risikerer selskapene å miste fradragsretten både skatte- og avgiftsmessig, om;

• det ikke er etterprøvbart at de underliggende avtalene om dette er reelle og bindende, og
• avtalene ikke er inngått før betalingsforpliktelsen utad til tredjeparten oppstår. I praksis vil dette ofte bety at avtalen må være på plass mellom selskapene før man avtaler et oppdrag med tredjepart.  

Dommen gjaldt skattemessig fradrag for kostnader pådratt ved sammenslåing av to virksomheter, SATS og Elixia, gjennom oppkjøp, men det må forventes at avgjørelsen også vil bli tillagt vekt ved vurdering av om det foreligger fradragsrett for andre type kostnader, og i andre type situasjoner, etter både skatte- og merverdiavgiftsreglene.
 

Anskaffelsene/kostnadene omtalt i dommen

Kostnadene i den aktuelle dommen, ble betalt av en av eierne, Altor, som også var avtalepart med tjenesteyterne. Ved sammenslåingen ble begge parters driftsselskap organisert under et felles holdingselskap, HFN Group AS som igjen eide HFN Holding AS. Eierne inngikk en skriftlig avtale om at sammenslåingskostnadene skulle dekkes av HFN Group AS. Altor endte opp med i stedet å utstede en faktura til datterselskapet HFN Holding AS (senere SATS ASA), og viste til at det var inngått en muntlig avtale om dette. 

Spørsmålet i saken var om SATS ASA hadde krav på skattemessig fradrag for disse kostnadene som til sammen utgjorde 44,5 millioner kroner. 
 

Hovedvilkårene for skattemessig fradrag 

For å kunne fradragsføre en kostnad skattemessig er hovedregelen at den må være pådratt og ha tilstrekkelig tilknytning til skattepliktig inntekt. Det er også fradragsrett for kostnader med tilknytning til skattefri aksjeinntekt innen fritaksmetoden, men likevel ikke for transaksjonskostnader. 

Det er videre et vilkår om at kostnaden må være tilordnet skattesubjektet. Dette går ut på at man ikke får fradragsrett for andres kostnader, heller ikke mellom konsernselskaper. Et grunnleggende premiss for dette kommer frem i høyesterettsdommen Herkules hvor det angis at den skatterettslige tilordningen av en inntekt «må ta utgangspunkt i hva som er den privatrettslige realiteten», dvs. at disposisjonene er «reelle og bindende mellom partene». 

Lagmannsrettens konkrete vurdering av skattemessig fradrag er formalistisk

I den nye lagmannsrettsdommen tar retten en formalistisk tilnærming til dette premisset. Det var for eksempel ikke tilstrekkelig å vise til at SATS ASA hadde en vesentlig interesse av tjenestene, når det også var andre selskaper i konsernet som hadde eller kunne ha interesse av dem. Retten mente også at en avtale om hvem som skal tilordnes kostnadene må inngås før forpliktelsen til å betale til leverandøren oppstår, for å få skatterettslig virkning.

Lagmannsretten fant det ikke tilstrekkelig sannsynliggjort at det var inngått en muntlig avtale om at SATS ASA skulle bære kostnadene, og i hvert fall ikke at en slik muntlig avtale ble inngått før tjenestekjøpene ble foretatt. I den forbindelse la retten blant annet vekt på følgende:
 

• Kostnadene utgjorde en betydelig sum, og retten mente det var påfallende at profesjonelle parter ikke inngikk en skriftlig avtale når det var enighet om å fravike den opprinnelige skriftlige avtalen om at et annet selskap skulle dekke kostnadene. 
• Det var begrenset med tidsnær dokumentasjon som kunne underbygge at avtalen var inngått før betalingsforpliktelsene oppstod overfor leverandørene.
• Viderefaktureringen skjedde ca. ett år etter sammenslåingen, og som en rundsum, uten henvisning til muntlig avtale.

Anken slapp ikke inn for behandling i Høyesterett, og lagmannsrettsdommen er dermed rettskraftig.
 

Hovedvilkår for mva-fradrag

I nevnte dom var det ikke spørsmål om fradragsrett etter merverdiavgiftsreglene. Vi antar det skyldes at medlemsavgift til treningssentre er unntatt mva. Etter vårt syn kan imidlertid dommen få betydning også for fradragsretten for mva. i konsern med avgiftspliktig omsetning. 

Etter merverdiavgiftsreglene skal det på anskaffelsestidspunktet vurderes om anskaffelsen er til bruk i den avgiftsregistrerte virksomheten til det selskapet som gjør anskaffelsen og krever fradrag. I tillegg må den inngående merverdiavgiften, i utgangspunktet, dokumenteres med et bilag for å være fradragsberettiget. Likt som på skatteområdet, er det likevel ikke rett til fradrag for transaksjonskostnader. Den avgiftsmessige begrunnelse for dette er at kjøp og salg av aksjer er unntatt merverdiavgift. 

Dersom det er klart på anskaffelsestidspunktet at tjenestene kjøpes inn av et selskap (Innkjøper) til bruk i virksomheten til et annet selskap (Sluttbruker), er det en stor risiko for at verken Innkjøper eller Sluttbruker vil ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift. Dette skyldes at kjøpet ikke vurderes å ha den nødvendige tilknytningen til Innkjøpers virksomhet, og at fakturaen ikke er i Sluttbrukers navn, slik at heller ikke denne innrømmes fradrag fordi de ikke er legitimert. Videre viser avgiftspraksis at en ren «gjennomfakturering», det vil si at Innkjøper utsteder en faktura til Sluttbruker uten underliggende avtale, ikke sikrer rett til fradrag hos partene. 
 

Mulige tiltak for å sikre rettmessige fradrag

At selskapet må være privatrettslig forpliktet til å dekke en kostnad for å oppnå fradragsrett er, slik vi oppfatter det, et krav etter gjeldende skatte- og avgiftspraksis. Den nye dommen fra Borgarting lagmannsrett gjør det mer usikkert hva skatteetaten krever av bevis for å kunne legge til grunn at det foreligger en reell og bindende disposisjon mellom partene, med virkning også for retten til skatte- og avgiftsmessige fradrag. 
 

Utlegg

Avgiftsmessig er det et alternativ å sørge for at anskaffelsene behandles som et utlegg, det vil si pådras i Sluttbrukers navn og for Sluttbrukers regning. Anskaffelsen kan da føres i balansen til Innkjøper og resultatføres hos Sluttbruker. Dette mener vi også vil sikre rett til skattemessig fradrag. 
 

Innkjøpsvirksomhet

Et annet alternativ er om konsernselskaper inngår en avtale om et innkjøpssamarbeid der innkjøper skal ha betalt for å foreta innkjøpene. Forutsatt at en slik avtale inneholder et fortjenesteselement, eller Innkjøper samlet sett har en virksomhet som objektivt sett er egnet til å gi overskudd, vil Innkjøper normalt også anses for å gjøre innkjøpet i egen næringsvirksomhet. Innkjøper vil følgelig ha rett til fradrag for inngående merverdiavgift på anskaffelsestidspunktet, og må fakturere sitt krav på vederlag fra Sluttbruker med merverdiavgift. Sluttbrukers rett til mva-fradrag vil deretter avhenge av dennes mva-status, og om kostnaden knytter seg til mva-pliktig virksomhet hos denne. 
 

Dokumentasjon - helst i form av skriftlig avtale 

Lagmannsrettens dom gjør det klart at en innkjøpsavtale som nevnt bør inngås skriftlig. Dersom den er muntlig, bør det sikres dokumentasjon for den på annen måte, for eksempel ved e-postutveksling eller møtereferater. Videre bør det så langt som mulig også fremgå av denne dokumentasjonen når avtalen ble inngått. 

I motsetning til saksforholdet i lagmannsrettsdommen, vil det i mange tilfeller være klart at det kun er ett selskap som har interesse av en anskaffelse. Tilknytningskravet vil i så fall være oppfylt og tilordningen bør da naturlig følge dette. I slike tilfeller er det naturlig å stille mindre strenge krav til skriftlig inngåtte avtaler, fordi det har klar formodning for seg at partene har ment at det selskapet som har interessen også skal bære kostnaden. Hvis et holdingselskap kjøper inn og betaler for en maskin til bruk i datterselskapets virksomhet, vil dette kanskje ikke komme på spissen skatterettslig, men avgiftsrettslig er det problematisk at «feil» selskap har mottatt faktura med mva. For indirekte kostnader og management-kostnader mv. der interessen kanskje kan ligge flere steder, vil det etter denne dommen kunne bli problemer med skattemessig fradragsrett for anskaffelser også innenfor et konsern. Avgiftsrettslig var dette problematisk også før dommen på grunn av de strenge legitimasjonsreglene. 

For å ta høyde for en strengere praksis fra skatteetaten som følge av dommen, kan det være en løsning å inngå en «generalavtale» mellom konsernselskaper om samarbeid for løpende og fremtidige innkjøp. Hvordan denne skal utformes vil avhenge av konkrete forhold hos konsernet. Vi bistår gjerne med å få en slik avtale på plass som dekker både skatte- og merverdavgiftsmessige forhold.