Was ist erforderliche Sorgfalt und wie interpretiert sie das polnische Finanzamt?

Was ist erforderliche Sorgfalt? Unternehmer, die in Polen tätig sind, könnten den Eindruck gewinnen, dass dieser Begriff etwas schwer fassbares bedeutet, was ihn dem legendären Yeti ähneln lässt. Es ist etwas, von dem viele Leute gehört haben, was ein paar Glückliche vielleicht gesehen haben... Hatte jedoch jemand die Möglichkeit, darauf direkt zu stoßen und die vom Finanzamt festgelegten Anforderungen und Leitlinien für die Sorgfaltspflicht zu erfüllen? Dies erklärt Katarzyna STYPA-SADOWSKA, Senior Tax Supervisor bei RSM Poland, in einem Interview für „Dziennik Gazeta Prawna”.

In welcher Situation kann ein Beamter zum Unternehmer kommen und sagen, dass er die erforderliche Sorgfalt außer Acht gelassen hat?

„Außerachtlassung der erforderlichen Sorgfalt” ist – leider – ein Vorwurf, den der Unternehmer in der Regel hören kann, wenn es schon zu spät ist, den Fehler zu korrigieren. Warum?

Beginnen wir mit den absoluten Grundlagen: Welche Rolle spielt erforderliche Sorgfalt bei der Ausübung der wirtschaftlichen Tätigkeit, warum müssen wir als Steuerpflichtige sie einhalten und wie hoch ist das Risiko der Fahrlässigkeit in diesem Bereich? 

Wir können von der Einhaltung der erforderlichen Sorgfalt sprechen, wenn der Steuerpflichtige seinen Geschäftspartner überprüft, bevor er mit ihm eine Transaktion abschließt.

Wenn wir – auch ohne es zum Zeitpunkt der Aufnahme von Geschäftsbeziehungen zu merken – auf einen unehrlichen Geschäftspartner stoßen, kann die polnische Finanzverwaltung leicht Unregelmäßigkeiten feststellen und zu dem Schluss kommen, dass auf einer bestimmten Stufe der Transaktion ein Betrug stattgefunden hat, oder feststellen, dass die Rechnung keine tatsächlichen Geschäftsvorfälle dokumentiert. Das jeweilige Finanzamt kann dann z.B. entscheiden, dass der Steuerpflichtige nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt war. 

Und hier liegt das Problem, denn wenn der Vorwurf der Sorgfaltspflichtverletzung erhoben wird, besteht auch ein wirtschaftliches Risiko, das immer Geld kostet und Probleme mit sich bringt. Leider stellen wir in der Regel im Nachhinein fest, dass der jeweilige Geschäftspartner unehrlich war, manchmal sogar mehrere Jahre später. Das bedeutet, dass die Probleme, die durch die Sorgfaltspflicht verursacht werden, jeden betreffen können – auch einen Unternehmer, der denkt, dass ihn dieses Thema nicht betrifft, weil er ehrlich ist, Steuern zahlt, einen guten Buchhalter hat und in seinen Papieren Ordnung ist. 

Nehmen wir ein Beispiel: ein Steuerpflichtiger legt den Beamten während einer Betriebsprüfung alle Dokumente vor, die von ihm verlangt werden. Er kommt seinen Verpflichtungen nach, so dass er sich ruhig fühlt und durch die Bereitstellung der notwendigen Informationen ein Gefühl hat, seine Pflicht gut erfüllt zu haben. Irgendwann nach der Betriebsprüfung erhält er jedoch den Prüfungsbericht und plötzlich stellt sich heraus, dass die Dinge nicht so sind, wie er dachte. Wie konnte das passieren? Es gibt – entgegen dem Anschein – viele Möglichkeiten.

Nehmen wir an, unser Unternehmen hat verschiedene Bauarbeiten in Auftrag gegeben. Der Auftragnehmer hat uns eine Rechnung ausgestellt, die Arbeiten wurden erledigt und alles scheint in Ordnung zu sein…Dann stellt sich heraus, dass alle diese Arbeiten tatsächlich nicht von diesem Unternehmen, sondern von einem anderen Unternehmen durchgeführt wurden – und wir haben bereits ein Problem, denn es war nicht der Rechnungsaussteller, der diese Leistung erbracht hat. Und hier kommt es darauf an, ob wir die erforderliche Sorgfalt eingehalten haben, das heißt, ob wir, wenn wir den Auftragnehmer besser geprüft hätten, hätten herausfinden können, dass er nicht in der Lage war, diese Leistung zu erbringen.

Kriterien der Sorgfaltspflicht sind auch relevant, wenn der Unternehmer die Ware gekauft hat. Wenn der Verkäufer ein unehrlicher Steuerpflichtiger war, der nach der Übergabe der Ware diese Transaktion nicht abgerechnet hat, dann können wir wieder mit einem Problem mit dem Finanzamt rechnen. Dies gilt umso mehr, wenn unserer Geschäftspartner nie im Besitz dieser Ware war. Auch beim Verkauf von Waren ins Ausland sind wir solch einer Gefahr ausgesetzt. Nehmen wir an, es handelt sich um eine innergemeinschaftliche Lieferung, so dass wir einen Steuersatz von 0 % haben. Wenn wir die Ware ausgeführt haben, dann ist alles in Ordnung. Ein wirtschaftliches Risiko kann jedoch entstehen, wenn der Käufer die Ware selbst abholt und uns dann versichert, dass er sie aus dem Land ausgeführt hat – er wird sogar Dokumente vorlegen – und wir nachher feststellen, dass die Ware in Polen geblieben ist und der Steuersatz von 0 % von uns nicht angewendet werden sollte. Und in dieser Situation, wenn die Waren geliefert oder sonstige Leistungen erbracht wurden, müssen wir dem polnischen Finanzamt nachweisen können, dass wir nicht nur an dem Betrug nicht beteiligt waren, sondern dass wir nicht einmal vermuten konnten, dass wir daran beteiligt sind. Und nur das wird uns retten.

Wie können wir uns erfolgreich retten und dem Finanzamt nachweisen, dass wir alle Kriterien der erforderlichen Sorgfalt erfüllt haben?

Ich muss zugeben, dass die Erwartungen der polnischen Finanzbehörden in diesem Bereich hoch sind. Das Problem ist auch, dass wir keine Definition der „erforderlichen Sorgfalt“ oder des „guten Glaubens" in den Steuervorschriften (im Umsatzsteuergesetz) haben. Wir haben also keine Liste, auf der wir die Ausführung einzelner Schritte abhaken können. 

Wenn es um die Sorgfaltspflicht geht, gibt es natürlich die Rechtsprechung – sowohl des Gerichtshofs der Europäischen Union als auch der polnischen Verwaltungsgerichte – und wir können diesen Quellen immer bestimmte Voraussetzungen entnehmen. Es gibt auch eine sehr interessante Veröffentlichung „Methodik für die Beurteilung der Einhaltung erforderlicher Sorgfalt“. Sie richtet sich nicht an Steuerpflichtige, sondern hauptsächlich an Mitarbeiter von Finanzämtern, die beurteilen werden, ob die erforderliche Sorgfalt bei der Überprüfung von Geschäftspartnern eingehalten wurde, aber nichts hindert die Verwendung dieses Textes. Vor allem, weil wir darin bereits eine bestimmte Liste der erforderlichen Handlungen finden. Um die Voraussetzungen für die Einhaltung der erforderlichen Sorgfalt zu erfüllen, müssen wir gemäß dieser Liste: 

• unseren Geschäftspartner förmlich überprüfen – d.h. sich dafür zu interessieren, ob er tatsächlich existiert und ihn in verschiedenen öffentlich zugänglichen Datenbanken, wie z. B. dem Landesgerichtsregister überprüfen,  
• prüfen, ob der Geschäftspartner registriert ist – zunächst, indem wir ihn auf der Weißen Liste finden und (im besten Fall) von ihm Dokumente erhalten, die die Rechtmäßigkeit seines Handelns oder die Vertretungsbefugnis der Person, die sich an uns wendet, bestätigen.

Darüber hinaus müssen wir sicherstellen, dass die Form unserer Geschäftsbeziehung generell üblich ist. Es geht um die Aufrechterhaltung der Ordnung: Wenn wir einen Vertrag oder andere Dokumente dieser Art (z. B. Bestellungen, Aufträge) unterzeichnen, stellen wir sicher, dass wir einen schriftlichen Nachweis für diese Zusammenarbeit haben. Nun, es sei denn, es liegt nicht in der Natur unseres Geschäfts, Verträge zu unterzeichnen – dann müssen wir uns darum kümmern, die Rechtmäßigkeit dieser Zusammenarbeit anders zu dokumentieren, z. B. durch die Aufbewahrung elektronischer Auftragsbestätigungen.

Wenn wir Waren kaufen, müssen wir sicherstellen, dass die Zahlung nicht bargeldlos erfolgt, und uns bemühen, sie per Banküberweisung auf ein Bankkonto zu begleichen – vorzugsweise auf ein solches, das (im Falle von inländischen Geschäftspartnern) auf der Weißen Liste steht. 

Aber das ist noch nicht alles. Wir müssen auch anfangen, „einen Detektiv zu spielen“. Idealerweise sollen wir unseren Geschäftspartner besuchen, uns seinen Sitz ansehen und prüfen, ob er dort wirklich die wirtschaftliche Tätigkeit ausübt oder ob es sich nur um ein „virtuelles” Büro handelt. Wir sollten ihn persönlich kennenlernen, prüfen, ob er vielleicht nicht in der Werkstatt arbeitet, ob die Waren, die er an uns verkauft, einen Platz zum Lagern haben... Es ist kein Witz – die Methodik zur Beurteilung der Einhaltung erforderlicher Sorgfalt geht davon aus, dass auch solche detektivischen Aktivitäten ins Spiel kommen.

So ist nicht nur der Begriff der erforderlichen Sorgfalt unklar, sondern auch die Anforderungen der Finanzverwaltung. Schließlich gibt es keine Verpflichtung, ein eigenes Büro zu haben – man kann das Unternehmen in dem sogenannten Co-Working-Büro eintragen lassen. Es besteht keine Verpflichtung, eigenes Lagerhaus zu haben – Sie können Lagerräume für eine bestimmte Ware für eine bestimmte Zeit mieten...

Genau – der polnischen Finanzverwaltung reicht es nicht aus, dass der Steuerpflichtige in öffentlich zugängliche Datenbanken wie das Landesgerichtsregister (KRS) oder Zentrale Gewerberegister und Gewerbeauskunft (CEIDG) Einsicht nimmt. Und doch können Verträge fern abgeschlossen werden, fast jeder Unternehmer hat heute eine elektronische Signatur – wir müssen uns also nicht treffen, um einen Vertrag zu unterzeichnen, was die Überprüfung des Geschäftspartners außerhalb der öffentlichen Register wirklich schwierig und zeitaufwändig macht. Deshalb spreche ich ein bisschen spöttisch von diesen „detektivistischen Aktivitäten”, die ein wenig im Gegensatz zu dem stehen, was Unternehmer wollen – die Fähigkeit, ihr Unternehmen effizient und reibungslos zu führen. 

Steuerpflichtige wollen natürlich mit zuverlässigen Geschäftspartnern Geschäfte machen – denn wenn sie für die Ware bezahlen, wollen sie sie erhalten, also wollen sie, dass der Geschäftspartner überprüft wird. Aber – vergessen wir nicht – der Unternehmer will einen Gewinn erwirtschaften, deswegen will er das alles richtig und schnell machen. Wenn er irgendwo in Europa einen Auftrag hat, kann es lange dauern, bis er alle diese Dokumente von einem potenziellen Geschäftspartner einholt und alles überprüft (abgesehen davon, dass der Geschäftspartner sehr überrascht sein kann, dass er nach allen diesen Daten gefragt wird). Und er kann zu diesem Zeitpunkt woanders hingehen. Daher gehen diese Erwartungen der Finanzverwaltung und die Erwartungen der Unternehmer weit auseinander.

Ich muss darauf hinweisen, dass es nicht immer notwendig ist, jedes einzelne Dokument und jede einzelne Adresse zu überprüfen. Das Finanzamt prüft nicht, ob der Steuerpflichtige die Kriterien für die Einhaltung erforderlicher Sorgfalt erfüllt hat, indem er einfach das Unternehmen besucht und in seinem Notizbuch abhakt, was getan wurde und was nicht. Stattdessen bewertet es die Handlungen des Unternehmens ganzheitlich und berücksichtigt dabei eine ganze Reihe von Faktoren. Und wir wissen nie, was den Ausschlag zu unserem Gunsten oder Ungunsten geben könnte.

Dennoch reichen grundlegende Aktivitäten (wie Überprüfung des Geschäftspartners in der Datenbank, Einholung der Auftragsbestätigung per E-Mail, Einholung der Beschreibung der erbrachten Leistung, Unterzeichnung des Vertrags und Einholung des Überweisungsnachweises) nicht aus. Vor allem, wenn es ungewöhnliche Umstände gibt. In einem solchen Fall kann das Finanzamt zum Schluss kommen, dass der Unternehmer aufmerksamer hätte sein können, dass dann eine rote Warnlampe aufleuchten sollte, und wenn dies nicht geschehen ist – oder er es ignoriert hat – dann muss er zahlen. Das Finanzamt geht meistens davon aus. Zumindest vor Gericht können wir manchmal mit einer etwas anderen Herangehensweise konfrontiert werden...

Lohnt es sich, sich gegen den Vorwurf der Außerachtlassung der erforderlichen Sorgfalt zu wehren, indem man sich auf eine gerichtliche Auseinandersetzung mit der Finanzverwaltung einlässt?

Fangen wir damit an, dass bevor wir überhaupt vor Gericht gehen, noch ein paar wichtige Schritte vor uns liegen, denn zuerst erhalten wir einen Prüfungsbericht und erfahren, dass unser Geschäftspartner nicht ehrlich war und das Finanzamt gerne Geld von uns hätte. Weil wir etwas falsch abgezogen haben oder den Satz von 0 % auf die Ware angewendet haben, die das Land nicht verlassen hat, wir waren also zu diesem Satz nicht berechtigt. Dann müssen wir uns entscheiden, ob wir die Erklärung korrigieren, die Steuer und zusätzliche Steuerschuld (sog. Umsatzsteuersanktionen) zahlen, oder ob wir mit dem Finanzamt streiten. 

Wenn wir uns für den ersten Weg entscheiden, zahlen wir einfach, nehmen entsprechende Korrekturen der Dokumente vor, überweisen an das Finanzamt den entsprechenden Betrag und der Fall ist abgeschlossen. 

Wir werden auf jeden Fall mehr Arbeit haben, wenn wir den Weg des Streits gehen und anfangen, für uns selbst zu kämpfen. Dazu müssen wir zunächst unsere Einwände gegen die Feststellungen des Prüfungsberichts schreiben. In der Regel schreibt uns das Finanzamt zurück, dass es mit unseren Einwänden nicht einverstanden ist, was bedeutet, dass wir nur auf die Einleitung eines Steuerverfahrens warten (das die Finanzverwaltung innerhalb von 6 Monaten einleiten kann). 

Und das ist ein Verfahren, bei dem wir erstens wissen, was uns vorgeworfen wird (weil wir den Bericht gelesen haben und die Argumente der Finanzbehörde bereits kennen) und zweitens die Möglichkeit haben, unsere Initiative zu zeigen und nach zusätzlichen Dokumenten zu suchen, die zu unseren Gunsten wirken und bestätigen, dass wir den Geschäftspartner überprüft haben. Darüber hinaus können wir in einem solchen Steuerverfahren auch die Vernehmung von Zeugen beantragen – sowohl von uns als auch von anderen Personen, die über einschlägige Kenntnisse über die Transaktion verfügen und mit unserer Beziehung zum Geschäftspartner vertraut sind. 

Wenn das nicht klappt und trotz unserer Bemühungen wird das Finanzamt weiterhin auf seinem Standpunkt beharren, können wir den nächsten Schritt gehen, nämlich das Einspruchsverfahren einleiten lassen. Im Rahmen dieses Verfahrens wird sich die Finanzbehörde zweiter Instanz mit diesem Fall befassen. Und nur wenn die Entscheidung des Finanzamtes aufrechterhalten wird, gehen wir mit unserem Steuerstreit vor Gericht.

Auch hier sieht es unterschiedlich aus. Aber ich gebe hier als Beispiel einen Fall aus dem Jahr 2023, ein Urteil des Woiwodschaftsverwaltungsgerichts (WSA), in dem festgestellt wurde, dass das Finanzamt und der Leiter der Oberfinanzverwaltungsdirektion Recht hatten – der Steuerpflichtige hat die erforderliche Sorgfalt außer Acht gelassen. Es ging um Bauleistungen (natürlich wurden sie ausgeführt, denn wenn sie nicht ausgeführt worden wären, würden wir nicht von dieser erforderlichen Sorgfalt sprechen). 

Als ich Entscheidungsgründe las, wurde mir klar, dass der Unternehmer den Auftragnehmer nicht überprüft hat, weil er einfach nicht daran interessiert war – er wollte bestimmte Leistungen gemäß dem unterzeichneten Vertrag erbracht bekommen. Die Arbeiten verliefen nach Plan, in Etappen, und darauf konzentrierte sich der Unternehmer. Nach gesundem Menschenverstand lief alles nach Plan. Es gab einen Vertrag für bestimmte Arbeiten, und demnach fanden diese Arbeiten statt. Dann gab es das Abnahmeprotokoll, alles war in Ordnung, alles wurde von diesem Steuerpflichtigen bezahlt...Erst später fand er heraus, dass es nicht die Gesellschaft war, die die Rechnung ausgestellt hatte, sondern eine ganz andere Person. Gleichzeitig hat der Unternehmer im Vorfeld nicht geprüft, ob das Unternehmen überhaupt Mitarbeiter beschäftigt und ob es über die für die Erbringung der vertraglich festgelegten Leistungen erforderlichen Geräte verfügt. 

Nur noch einmal – wie kann ein durchschnittlicher Unternehmer überprüfen, ob jemand eigene Mitarbeiter beschäftigt (oder ob er Mitarbeiter beschäftigt, die für eine solche Arbeit qualifiziert sind – schließlich kann man 15 Büroangestellte haben, die jedoch eine Straße nicht bauen können). Das Gleiche gilt für Geräte, schließlich muss niemand eigene Geräte haben – er kann sie einfach mieten. Sie müssen keine eigenen Geräte haben, um Bauarbeiten durchführen zu können.

Vorsteuerabzug vs. Sorgfaltspflicht – was passiert, wenn sich der Steuerpflichtige selbst beim Finanzamt meldet?

Es gibt auch eine gute Nachricht – die polnische Finanzverwaltung hat nicht immer Recht. Kürzlich stieß ich auf ein interessantes Urteil des Woiwodschaftsverwaltungsgerichts Szczecin (es ist noch nicht rechtskräftig, also werden wir sehen, wie sich das Oberste Verwaltungsgericht verhalten wird). Diese Situation ist jedoch etwas anders, da es sich um einen Steuervorbescheid handelt. 

Ein Unternehmer baute eine Beziehung zu einem Bauunternehmer aus Großbritannien auf. Dies erfolgte durch eine Person, die zu ihm kam. Nachdem die Ware ausgeführt worden war, stellte es sich heraus, dass die Rechnung nicht bezahlt wurde. Der Steuerpflichtige versuchte, diese bestimmte Person zu kontaktieren, und als dies fehlschlug, das Unternehmen. Und dann erwies sich, dass diese Person dieses Unternehmen nicht vertrat. 

Der Unternehmer sorgte dafür, dass bei der Beurteilung der Transaktion die erforderliche Sorgfalt eingehalten wird, deswegen prüfte er im Vorfeld das Unternehmen selbst – er nutzte die öffentlich zugänglichen Datenbanken und überprüfte auch alles in Großbritannien. Leider hat sich der Betrüger gut verstellt – er hatte eine E-Mail-Adresse, die eindeutig darauf hindeutete, dass er mit einem englischen Unternehmen in Verbindung steht, sogar eine passend aussehende E-Mail-Fußzeile. Natürlich hat der Steuerpflichtige dieses Ereignis den Strafverfolgungsbehörden gemeldet und gleichzeitig die Erteilung eines Steuervorbescheids beantragt, weil er wissen wollte, ob er diesen Satz von 0% in einer solchen Situation anwenden darf – ob nach Ansicht der Finanzverwaltung die erforderliche Sorgfalt eingehalten wurde.

Der Leiter der Landesfinanzauskunft antwortete, dass dies absolut nicht der Fall sei. Er argumentierte, dass die Überprüfung des Geschäftspartners nicht ordnungsgemäß durchgeführt wurde, dass der Unternehmer den Geschäftspartner nur telefonisch und per E-Mail kontaktiert habe, und wenn er die Überprüfung vertieft hätte, hätte er sicherlich etwas bemerkt und wäre er misstrauisch geworden. Und hier haben wir ein Happy End – zumindest vorerst. Das Woiwodschaftsverwaltungsgericht Szczecin stellte fest, dass das, was der Steuerpflichtige getan habe, ausreiche, um zu dem Schluss zu gelangen, dass in diesem Fall keine Fahrlässigkeit bei Einhaltung erforderlicher Sorgfalt vorliege.

Es stellt sich heraus, dass in Polen das Risiko des Vorwurfs der Außerachtlassung der erforderlichen Sorgfalt sehr hoch ist. Was soll man machen, um dies zu vermeiden?

Erforderliche Sorgfalt bei in- und ausländischen Transaktionen ist leider eine große Herausforderung, insbesondere für Unternehmen, die möchten, dass ihre Waren schnell und ordnungsgemäß an ihre Geschäftspartner geliefert werden. Um die besten Ergebnisse zu erzielen, lohnt es sich auf jeden Fall, eigene interne Verfahren zu erarbeiten, eine interne Checkliste zu erstellen und deren Verwendung umzusetzen. Es mag scheinen, dass dies nicht viel ist, aber selbst eine solche Maßnahme ermöglicht es dem Unternehmer, sich sicherer zu fühlen und 2-3 Jahre später nicht überrascht zu sein, wenn die polnische Finanzbehörde feststellt, dass etwas nicht stimmt.

Alle Dokumente, die die Sorgfalt des Steuerpflichtigen nachweisen, sollten am besten bis zur Verjährung aufbewahrt werden. Schließlich sind Betriebsprüfungen, die bis zu 4 Jahre zurückliegen, in Polen keine Seltenheit...